II FSK 2227/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 16/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 16/13) w sprawie ze skargi J. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od sprzedaży nieruchomości. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 sierpnia 2012 r., określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.906 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 30 kwietnia 2007 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: w oparciu o posiadane dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu 30 kwietnia 2007 r., na mocy umowy sprzedaży skarżąca dokonała wraz z małżonkiem odpłatnego zbycia działki nr ... (766 m²), zabudowanej domem mieszkalnym za łączna kwotę 183.000 zł. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli w 2002 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatniczka uzyskała - na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. - przychód podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 ustawy), gdyż zbycie przedmiotowej działki nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podatniczka skorzystała jednak z uprawnień wynikających z art. 28 ust. 2a cytowanej ustawy i w dniu 16 maja 2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych z powyższej transakcji na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., czym zakwalifikowała uzyskany przychód do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W dniu 29 kwietnia 2009 r., podatniczka przekazała za pośrednictwem urzędu pocztowego zestawienie kserokopii wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego. Następnie w dniu 13 lipca 2010 r. przedłożyła kserokopię decyzji z dnia 17 września 2007 r., zatwierdzającej projekt budowlany i wyrażającej pozwolenie dla męża podatniczki na budowę budynku jednorodzinnego wolnostojącego oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia 12 marca 2007 r. stanowiącego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr ... położonej w C., C., gmina Z., po czym w dniu 16 lipca 2010 r., podatniczka złożyła deklarację osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (Pit-23), w której wykazała zryczałtowany podatek dochodowy na poziomie 8.906 zł. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka nie spełniła warunków koniecznych do zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ środki pieniężne uzyskane z przedmiotowej sprzedaży w przypadającej na nią kwocie, przeznaczyła w całości na budowę budynku mieszkalnego usytuowanego na gruncie należącym do majątku odrębnego jej małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę podatkowy organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy wydatki poniesione ze środków przypadających skarżącą (tj. w wysokości ½ z kwoty 183.000 zł) można było uznać za wydatki, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy grunt, na którym małżonkowie budowali wspólnie budynek mieszkalny, należał jedynie do małżonka. Sąd, kierując się wykładnią celowościową, uznał, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 u.p.d.o.f., na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Z opisanym powyższej wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 46 § 1 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez błędną wykładnię; 2. art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie tak jakby podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych byli małżonkowie, a nie wyłącznie strona. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, jaki i dokonały w sposób prawidłowy wykładni przepisów prawa mających zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl generalnej zasady wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie rodzi obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązujących w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wyjątek, zgodnie z którym przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c są wolne od podatku dochodowego jeżeli podatnik spełni określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed wpływem dwuletniego terminu. Dokonując interpretacji przytoczonej regulacji prawnej tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, należy mieć na względzie fakt, że uregulowane w tym przepisie zwolnienie podatkowe stanowi niewątpliwie instrument polityki państwa służący stymulowaniu zachowań wyrażających się w jak najszerszym inwestowaniu podatników na cele mieszkaniowe. Przechodząc od powyższych rozważań do niebudzącego zastrzeżeń stanu faktycznego należy w pierwszej kolejność podnieść, że sprzedana przez małżonków J. i K. W. w dniu 30 kwietnia 2007 r. nieruchomość stanowiła ich wspólną własność, którą to nieruchomość nabyli w 2002 r. (działka wraz z domem mieszkalnym). W dniu 29 kwietnia 2009 r. oboje małżonkowie przedłożyli organowi podatkowemu dokumenty (faktury, przelewy bankowe) świadczące o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że niezbędnym warunkiem do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest to, aby otrzymane ze sprzedaży środki wydatkowane były na "własny" budynek mieszkalny. Skoro zaś w niniejszej sprawie grunt, na którym wzniesiono budynek, stanowi majątek odrębny małżonków, to zwolnienie takie skarżącej nie przysługiwało. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz autonomię prawa podatkowego, całkowicie pomija wskazaną na wstępie, a wielokrotnie podkreślaną przez sąd administracyjny, konieczność analizowania przepisów przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. to norma celu społecznego, która miała "podatkowo" sprzyjać w podejmowaniu przez podatników przedsięwzięć służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym też kontekście należy postrzegać wydatkowanie wspólnych środków na realizacje potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Dodatkowo należy wskazać, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowi ustawową wspólność majątkową małżeńską i jest to współwłasność majątkowa łączna (nie wyróżnia się udziałów). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Wykładnia przepisów podatkowych proponowana w skardze kasacyjnej prowadzi do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego uregulowanego w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z tego też względu zasadne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycję określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 u.p.d.o.f., na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08, z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1766/09, z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11, z 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1407/12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.