I SA/Gl 802/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] roku, Nr [...], którą organ ten określił A S.A. z/s w K.– w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka", "A" lub "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] dopuścił dowody zebrane w toku wszczętego na wniosek A postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Decyzją z dnia [...] określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Od w/w decyzji, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 210 § 2 pkt 6 w zw. z § 4 Op., art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium podniosło, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w brzmieniu 2005 r., z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2) zwolnienie dotyczyło w/w budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Kontynuując, Kolegium wskazało na rozbieżności, które pojawiły się w orzecznictwie sądowym w przedmiocie interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt IIFSK 600/09, II FSK 729/09, IIFSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 1541/08, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. stwierdzono, iż utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. Odmienną interpretację pojęcia "publiczny transport kolejowy", czyli transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1102/09 oraz II FSK 1101/09 z dnia 4 listopada 2010 r. Kolegium wskazało, że dla potrzeb niniejszej sprawy przyjmuje pierwszą ze wskazanych interpretacji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktur" kolejowej wyłącznie "na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organ I instancji ustalił, że w roku podatkowym 2005, podatnik jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy tj. B Sp. z o.o., którego głównym udziałowcem jest podatnik. Dalej wskazano, że A oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. oraz aneksu z dnia 31 stycznia 2004 roku. Na podstawie zawartej umowy dzierżawca był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego. Tak więc, wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane przez podatnika w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, B sp. z o.o., na realizację celów gospodarczych tej Spółki. Dopiero ta Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Za istotne uznało Kolegium to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Jeśli zatem budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb, to infrastruktura nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powołując się na art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm. ), Kolegium podniosło, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, do której należy zaliczyć także wydzierżawianie infrastruktury kolejowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło tym samym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaprezentowany między innymi w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10 oraz sygn. akt. I SA/Gl 501/10 z dnia 9 listopada 2010 r. Dodatkowo – zdaniem Kolegium – nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również jej właścicielowi, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym, stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Powyższe oznacza, że to podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy Z. własne produkty, mimo iż podatnik twierdzi, że dokonywał przewozu tych produktów na rzecz osób trzecich. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A., działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, pominięcie – mimo braku innych dowodów – oświadczeń podatnika, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, 2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy uznając za właściwe ustalenia organu I instancji, nie odniósł się do zarzutów podatnika, podniesionych w odwołaniu, dlatego też pozostają one aktualne także w postępowaniu przed sądem. W odwołaniu tym, skarżąca Spółka akcentowała zagadnienia związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Potencjalny zakres takiej możliwości obejmuje statut Spółki. W ocenie pełnomocnika, z tej szerokiej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w różnych płaszczyznach nie można wyprowadzać negatywnych skutków podatkowych w procesie stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ II instancji posługuje się pojęciem "własnych wewnątrzzakładowych potrzeb", które to pojęcie, nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wszystko co dzieje się bowiem u przedsiębiorcy, a jest związane z jego działalnością gospodarczą stanowi proces produkcyjny. Również udostępnianie tras przewoźnikom jest elementem takiego procesu. Przyjęcie przez organ takiego sposobu rozumienia analizowanego zwolnienia podatkowego powoduje, iż przepis ten nigdy nie znajduje zastosowania. Dlatego, zdaniem podatnika organ II instancji bezkrytycznie przyjął do stosowania pojęcie nie wskazane w analizowanym przepisie i zjawiska nie występujące w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika, dla organów podatkowych winno być bezsporne, iż podatnik na podstawie posiadanej licencji uprawniony był do prowadzenia również działalności przewoźnika kolejowego. Działalność ta jest ściśle reglamentowana przepisami obowiązującej wówczas u.o.t.k. i w takim też zakresie była wykonywana. Przyjmowanie więc przez organ II instancji, iż wykonywanie tejże działalność, tj. korzystanie z udostępnionych linii dla celów przewozowych może rodzić negatywne skutki na gruncie podatku od nieruchomości jest co najmniej nieuprawnione. Takim właśnie realizowaniem uprawnień przewoźnika jest w ramach udostępnianej linii kolejowej dokonywanie określonych przewozów dla różnych kontrahentów. Tym bardziej, iż akurat w analizowanym roku podatkowym podatnik nie dokonywał po infrastrukturze położonej na terenie właściwości organu podatkowego przewozu własnych produktów. Nawet dla przeciętnego obserwatora winno być oczywiste, iż tego typu działania, dokonywane w oparciu i w zgodzie z "konstytucją kolejową", tzn. u.o.t.k. są przejawem podstawowej aktywności przewoźnika kolejowego. Dlatego też, ta sfera działania nie może rodzić jakichkolwiek negatywnych skutków. Pełnomocnik zaakcentował, że zagadnieniami materialnymi związanymi z niniejszą sprawą zajmował się w ostatnim okresie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06 wskazał m.in., że: 1) publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter, 2) "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określają publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności, 3) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie, 4) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. Kwestionując pogląd organu, że przekazanie infrastruktury kolejowej w formie umowy dzierżawy (lub podobnej) przez właściciela innemu podmiotowi – zarządcy kolejowemu, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1u.p.o.I., pełnomocnik wskazał na implikacje, który taki pogląd rodzi i tak: a. właściciel tej infrastruktury winien od co najmniej chwili jej wydzierżawienia, składać deklaracje podatkowe i uiszczać podatek od nieruchomości, b. w trudnej sytuacji postawione zostały organy podatkowe I instancji, które w zdecydowanej większości nie posiadają deklaracji podatkowych dotyczących tych przedmiotów opodatkowania, c. straty jakie poniósł Skarb Państwa w związku z nie ujmowaniem dochodów z tych podatków przez poszczególne gminy sięgają milionów w ciągu jednego roku. Pełnomocnik w tym zakresie podniósł także, że posiada linie kolejowe na terenie 13 gmin, przy czym 3 gminy uznały argumenty A. Z jego wiedzy wynika ponadto, że na terenie działania WSA w Krakowie także za zasadny przyjęto pogląd o istnieniu zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie faktycznym podobnym do rozpoznawanego. Zdaniem Spółki, organ II instancji, nie wyjaśnił kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia, w tym np. pojęcia: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie". Organ – w ocenie pełnomocnika – przyjął do stosowania pojęcia zaczerpnięte z u.o.t.k. nadając im znaczenia zupełnie potoczne. Najistotniejsze jednak niedomaganie w interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1u.p.o.l., dotyczy pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Organ II instancji poszukuje przesłanek wykluczających przesłankę "publicznego transportu kolejowego" w korzystaniu z infrastruktury kolejowej przez jednego z przewoźników, a to podatnika. Konstrukcje wykładni mające to uzasadnić wydają się – zdaniem pełnomocnika – wyłącznie próbą polemiki z treścią przepisu i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgadzając się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, a nawiązującym do wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 1141/10, pełnomocnik wskazał, że Spółka posiadała uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Nie sposób bowiem racjonalnie założyć, że podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podmiot jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, że infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. Zdaniem pełnomocnika, powyższe poglądy, z jednej strony dotykają wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a z drugiej ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przyjmując nie kwestionowaną zasadę, że podstawową metodą wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa, za konieczne uznał pełnomocnik, powtórzenie brzmienia spornego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. objęcie przedmiotów, które są "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Literalne brzmienie tego fragmentu wskazuje, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest "publiczny transport kolejowy" przesądził Naczelny Sad Administracyjny. Pełnomocnik uznał, że pojęcie "wyłącznie" w powyższym przepisie dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to, bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca, będąc jednocześnie właścicielem w rozumieniu cywilno – prawnym określonych rzeczy, posiadała koncesję na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób – jako przewoźnik – nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc licencjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to więc, miało identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje na zaistnienie przesłanki "wyłączenie publicznego" wykorzystania przedmiotowej infrastruktury kolejowej. Najistotniejszą jednak kwestią – zdaniem pełnomocnika – jest niekonsekwencja organów podatkowych I i II instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca neguje bowiem twierdzenie organów podatkowych, że stanowiąca jej własność infrastruktura kolejowa nie była w 2005 r. wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spółka z kolei akcentuje, iż przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana przez jakiegokolwiek koncesjonowanego przewoźnika na inne cele niż realizacja przewozów kolejowych. W szczególności podnosi, że skoro jest licencjonowanym przewoźnikiem, to korzystanie przez nią z własnej infrastruktury "ma identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje, na zaistnienie przesłanki "wyłącznie publicznego" wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kolejowej". Nadto podważa wnioski, jakie organy podatkowe wywiodły z wydzierżawienia omawianej infrastruktury, akcentując, że analizowane zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, związany z przeznaczeniem obiektów, dla którego stosunki cywilnoprawne są nieistotne. Zwraca przy tym uwagę na wynikający z ustawy o transporcie kolejowym wymóg wyodrębnienia podmiotu zarządzającego infrastrukturą kolejową od podmiotu będącego licencjonowanym przewoźnikiem, który obligował skarżącą, aby udostępniła infrastrukturę zarządcy, co nastąpiło na podstawie dopuszczonej przez prawo umowy dzierżawy. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły natomiast, że zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą być objęte budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, jeżeli są one źródłem zysków skarżącej pochodzących z czynszu dzierżawnego uiszczanego przez zarządcę tej infrastruktury, a nadto skarżąca przewozi po własnych liniach kolejowych kruszywa, których wydobywanie i oferowanie do sprzedaży stanowi przedmiot jej działalności gospodarczej. Sporna jest zatem w niniejszej sprawie interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc przesłanki określonego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżąca – co należy podkreślić - nie kwestionuje żadnego z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie podważa wywiedzione z nich przez organy podatkowe wnioski. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Poza sporem było, że przedmiotowe budowle odpowiadały warunkom technicznym określonym w przywołanym przepisie, a kontrowersje budziło – jak zaznaczono już powyżej - ustalenie czy były one w 2005 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". W sprawie o sygn. akt I SA/Gl 795/12 tutejszy Sąd wypowiadał się w zakresie problematyki podnoszonej w niniejszej sprawie, z tego też powodu skład orzekający w sprawie – podzielając pogląd zawarty w w/w wyroku – odwoła się w całości do jego prawnej argumentacji. Omawiane zwolnienie podatkowe uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09) wskazuje się, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Wyłączność realizowania potrzeb publicznego transportu kolejowego ma miejsce także wtedy, gdy na danych liniach kolejowych transport wykonywany jest nie tylko przez uprawnionych przewoźników na równych prawach, ale także (na tych samych prawach) przez podatniczkę jako licencjonowanego przewoźnika. Organy podatkowe, uwzględniając wspomniane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, jednakże takie jej wykorzystywanie nie miało cech wyłączności. Twierdzenia te oparły na ustaleniu, że Spółka na mocy umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. aneksowanej dnia 31 stycznia 2004 wydzierżawiła własną infrastrukturę kolejową zarządcy tj. B Sp. z o.o., co oznacza, że uzyskując z tego tytułu czynsz dzierżawny wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę we własnym celu gospodarczym, którego nie stanowiło udostępnianie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zarządca infrastruktury zdefiniowany został przez ustawodawcę w art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 789 ze zm.) jako podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie, z zastrzeżeniem, że funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Zakres zarządzania infrastrukturą kolejową określony jest w art. 5 ust. 1 wspomnianej ustawy, natomiast art. 5 ust. 3 stanowi, że zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, z zastrzeżeniem ust. 4 (w którym dopuszczono możliwość uzyskania decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego zezwalającej zarządcy na wykonywanie przewozu osób pod warunkiem prowadzenia odrębnej rachunkowości w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową oraz wykonywania przewozów kolejowych oraz wykonywanie przewozu osób i rzeczy na wyodrębnionej organizacyjnie linii kolejowej bez wymagania prowadzenia odrębnej rachunkowości, o której mowa w pkt 1, pod warunkiem nieudostępniania tej linii przewoźnikom kolejowym). Z powyższej regulacji nie wynika zatem, że nakazane przez ustawodawcę wyodrębnienie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i przewoźnika kolejowego oraz zapewnienie sprawowania tego zarządu na zasadach zgodnych z ustawą mogło nastąpić wyłącznie poprzez jej wydzierżawienie zarządcy, co uwarunkowane jest w art. 693 § 1 k.c. uzyskiwaniem przez wydzierżawiającego czynszu dzierżawnego oraz prawem dzierżawcy do używania rzeczy i pobierania pożytków. Nie można zatem obronić tezy, że ustawowym (wynikającym z ustawy o transporcie kolejowym) bezwzględnym warunkiem wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego było wyłącznie uprzednie wydzierżawienie (a nie żadne inne formy udostępnienia tego majątku skarżącej na rzecz zarządcy) infrastruktury spółce z o.o. B. W tym stanie rzeczy zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, że infrastruktura wydzierżawiona, a więc stanowiąca źródło otrzymywanego przez skarżącą czynszu nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i to niezależnie od tego czy dzierżawa budowli kolejowych była przedmiotem działalności Spółki, czy też nie. Nie jest bowiem tak – co wykazano powyżej – że realizacja przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego wymaga bezwzględnie wydzierżawienia infrastruktury, bez czego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógłby być nigdy zastosowany. Nadmienić także warto, że zarządca infrastruktury kolejowej, o ile (tak jak w niniejszej sprawie) nie spełnia warunków określonych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem nie może odnosić się do niego zwolnienie ustanowione w art. 7 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Nawet zatem, gdyby dzierżawca udostępniał infrastrukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego wszystkim zainteresowanym licencjonowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu, właściciel tych obiektów, będący podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłby zwolniony z niego na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zgodzić się z poglądem zawartym w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 449/12, zgodnie z którym "Infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez B działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła B jako właścicielowi/podatnikowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Strona skarżąca będąc właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby i we własnym interesie, przy czym wykorzystanie to nie miało charakteru wyłącznego wykorzystania na cel wskazany w ustawie tj. publicznego transportu kolejowego. Celem tym było bowiem czerpanie korzyści majątkowej w postaci czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury podmiotowi – zarządcy, a nie z tytułu wykorzystywania infrastruktury dla celów publicznego transportu kolejowego". Pogląd powyższy w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Przyjmując bowiem, że właściciel – w tym przypadku B – jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) to zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje w sytuacji, gdy podatnik/właściciel wykorzystuje tę strukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie jest "wykorzystywaniem wyłącznym na potrzeby publicznego transportu kolejowego" wydzierżawienie infrastruktury innemu zależnemu podmiotowi gospodarczemu, w celu realizacji jego celów gospodarczych. Gdyby przyjąć za zasadną interpretację strony skarżącej, to Spółka korzystałyby ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu bycia podatnikiem, pomimo wykorzystywania własnej infrastruktury kolejowej do innych celów niż publiczny transport kolejowy, czerpiąc z tego tytułu profity w postaci wynagrodzenia za jej dzierżawę. Sporna infrastruktura w pierwszej kolejności służy więc nie "wyłącznie publicznemu transportowi kolejowemu" ale działalności gospodarczej Spółki poprzez wydzierżawienie przedmiotu/majątku stanowiącego przedmiot opodatkowania. Analizowanym w niniejszej sprawie zwolnieniem podatkowym nie można objąć – jak już wcześniej wykazano - infrastruktury kolejowej, której wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie było "wyłączne". Wskazane powyżej dwie okoliczności, tj. realizowanie przewozów na własne potrzeby gospodarcze skarżącej oraz czerpanie korzyści finansowych z wydzierżawienia budowli kolejowych na rzecz spółki B stanowi niewątpliwie o tym, że przedmiotowa infrastruktura nie spełniała kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro zatem – jak wykazano powyżej - skarżąca odpłatnie wydzierżawiła własną infrastrukturę uzyskując czynsz dzierżawny, a nadto wykorzystywała tę wydzierżawioną infrastrukturę dla realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo B do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji obligowała Sąd do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.