III SA/Wa 2662/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 6 marca 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca, wskazała, że jednym z jej wspólników była N. (dalej: "Wspólnik") posiadająca 1.020 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z decyzją Wspólnika o wycofaniu się ze Spółki, Spółka nabyła od Wspólnika wszystkie posiadane przez Wspólnika udziały w celu ich umorzenia, a następnie dokonała ich umorzenia. Spółka nabyła 670 udziałów spośród 1.020 udziałów przysługujących Wspólnikowi w celu ich umorzenie bez wynagrodzenia za zgodą Wspólnika oraz nabyła 350 udziałów spośród 1.020 udziałów przysługujących Wspólnikowi w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi na wypłatę na rzecz Wspólnika wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia 350 udziałów spośród 1.020 udziałów przysługujących Wspólnikowi. W związku z powyższym, Spółka zawarła ze Wspólnikiem umowę spełnienia świadczenia w celu zwolnienia się ze zobowiązania, na mocy której, stosownie do przepisów art. 453 kodeksu cywilnego, Spółka w celu zwolnienia się z zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za nabyte 350 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przeniosła dwa prawa ochronne przysługujące Spółce na słowny znak towarowy oraz słowno-graficzny znak towarowy (dalej: "Prawa Ochronne"). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Wspólnika Praw Ochronnych w celu zwolnienia się ze zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za nabyte przez Spółkę w celu umorzenia udziały w kapitale zakładowym Spółki, po stronie Spółki powstał przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Skarżącej, przeniesienie przez Spółkę na Wspólnika Praw Ochronnych w celu zwolnienia się z zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za nabyte przez nią w celu umorzenia udziały w kapitale zakładowym Spółki nie doprowadziło do powstania po jej stronie przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", W konsekwencji, zawarcia powyższej umowy Spółka nie uzyskała przychodu ze zbycia Praw Ochronnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ umowa o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) pełni funkcję świadczenia, a więc zapłaty, a wynikające z niej przeniesienie Praw Ochronnych jest spełnione w celu wygaśnięcia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przysporzenia majątkowego Podkreśliła, że w wyniku takiego przeniesienia z majątku Spółki wręcz ubyła określona wartość dwóch praw. Na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ustawodawca określił przykładowy katalog zdarzeń uznanych za przychody. Za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a czasami już sam fakt, iż jest należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przychód występuje nie tylko, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, jeżeli nastąpi zmniejszenie się jego zobowiązań (długów). W ocenie organu, Spółka przenosząc na Wspólnika Prawa Ochronne w celu zwolnienia się ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia pieniężnego za nabyte przez nią udziały w celu ich umorzenia uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.. Organ wyjaśnił, że causa czynności datio in solutum, jest w tym przypadku zwolnienie się od zobowiązania wypłaty wynagrodzenia pieniężnego za udziały, czyli zmniejszenie się pasywów Spółki. Wskazał, że każda ze stron transakcji uzyskuje jakąś korzyść majątkową - Spółka uzyskuje zwolnienie od zobowiązania wypłaty wynagrodzenia pieniężnego, jej wspólnik - prawa ochronne. W ocenie organu, dochodzi tutaj de facto do odpłatnego przeniesienia własności praw ochronnych na podstawie czynności kauzalnej, której celem przysporzenia jest zwolnienie się z obowiązku zapłaty wynagrodzenia (causa solvendi). Wobec powyższego, w ocenie organu, po stronie Spółki dojdzie do odpłatnego zbycia praw. Zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych zauważył, że wyroki te odnoszą się do innych stanów faktycznych, niż będący przedmiotem wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 maja 2012 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ze względu na: 1. błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że przeniesienie przez Spółkę na Wspólnika praw ochronnych w celu zwolnienia się z zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za nabyte przez Spółkę udziały w celu ich umorzenia, spowodowało powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.; 2. naruszenie przepisów art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku i oparciu tej oceny na błędnym uzasadnieniu prawnym oraz niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), która miałaby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska Skarżacej; 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 oraz 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przychód nie może powstać w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Podkreśliła, że pomimo rozbieżności w orzecznictwie, stanowisko przez nią prezentowane jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych łub częściowo odpłatnych świadczeń". Według Skarżącej, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Co więcej, po jej stronie transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego, a tym samym spadek wartości majątku. Wskazała, że taka interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. I SA/Po 102/11), w którym Sąd orzekł, że “skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenia zmniejszy jej majątek". Skarżąca zarzuciła również, że organ uznając jej stanowisko za nieprawidłowe nie wskazał przepisu prawa, który w jego ocenie, powinien znaleźć zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ograniczył się jedynie do wskazania, iż zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku znajdzie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera dwadzieścia siedem jednostek redakcyjnych (łączenie z punktami i literami) regulując skutki szeregu zdarzeń powodujących powstanie przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że w świetle art. 14c § 2 O.p. niedopuszczalne jest sformułowanie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w taki sposób, aby nie wynikało z niego, który dokładnie przepis nalezy zastosować. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie przeniesienia przez Spółkę na rzecz wspólnika dwóch praw ochronnych przysługujących Spółce na słowny znak towarowy oraz słowno-graficzny znak towarowy. Na mocy art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037 ze zm.), udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna). Przepisy o nabywaniu udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 k.s.h.), stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.), zarówno co do formy, jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi zostać wtedy obniżony, albo czysty zysk, a więc środki pieniężne posiadane lub uwolnione przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów. Tym samym, przepisy k.s.h. nie dopuszczają możliwości wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały w celu ich umorzenia w innej postaci niż świadczenie pieniężne. Zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem strony umowy mogą natomiast w sposób dowolny umówić się, co do sposobu zapłaty za nabyte udziały. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez Spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego (wyłączenia przedmiotowe). I tak na mocy tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. wartość umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pkt 3). Natomiast żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie wskazuje, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za przymusowe bądź dobrowolne umorzenie udziałów, tj. zdarzenia prawnego, na które składa się klika czynności prawnych i faktycznych z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały. Na skutek uchwały o umorzeniu udziałów dojdzie do przepływu aktywów do udziałowców i obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego powodujące zmniejszenie jej majątku. Wyplata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie więc prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. nie może być bowiem traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem, uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Z powyższego wynika, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Tym samym, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z oceną prawną prezentowaną w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 1950/10, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 251/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). We wspomnianym wyroku NSA stwierdził, że zawarty art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń stanowiących na gruncie tej ustawy przychody nie daje wprost odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie oraz wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych spółki jako wynagrodzenia na nabyte od niego w celu umorzenia własne udziały prowadzi do powstania po stronie spółki trwałego przysporzenia stanowiącego przychód. NSA podkreślił, iż zmniejszenie pasywów spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i przekazanie należących do niej składników majątkowych. Zdaniem Sądu, w opisanej we wniosku sytuacji, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Powyższe nie rodzi więc powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Podobnie wypowiadały się także wojewódzkie sądy administracyjne w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 220/11, I SA/Łd 935/10, sygn. III SA/Wa 374/10, I SA/Ke 120/10, I SA/Gd 308/11, I SA/Kr 2178/11 oraz o sygn. I SA/Gl 78/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Zasadny jest również zarzut kolizji interpretacji z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegającej na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Dlatego organ podatkowy nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 O.p. wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko spółki. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O wykonalności uchylonej interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.