I SA/Gl 838/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływanej jako K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.e.a.), uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], obciążające Wójta Gminy M., jako wierzyciela, kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł i obciążył tego wierzyciela kosztami w takiej samej wysokości, lecz na innej podstawie prawnej, tj. art. 64c § 4 u.p.e.a. 1.1. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej omówił przebieg dotychczasowego postępowania, które prowadzone było wobec A S.A. w K. w związku z tytułami wykonawczymi z dnia 4 listopada 2010 r. o numerach od [...] do [...], obejmującymi zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2005 r. Tytuły te wystawił Wójt Gminy M. na podstawie wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] 2010 r. nr [...], która – postanowieniem z dnia [...] 2010 r. – została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny "w całości zrealizował" tytuły wykonawcze z dnia 4 listopada 2010 r. oraz że A pismem z dnia 18 listopada 2010 r., przywołując art. 33 pkt 1 u.p.e.a., złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, podnosząc nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Następnie dokładnie przedstawił postępowanie w przedmiocie tych zarzutów, odnotowując, m.in., że Wójt Gminy M. w postanowieniach z dnia [...] 2010 r. oraz z dnia [...] 2010 r. wyraził stanowisko, w którym co do zasady przyznał, iż nastąpiły nieprawidłowości w wyliczeniu odsetek za zwłokę od egzekwowanej należności głównej. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 17 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., uznał zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne. Z kolei drugim postanowieniem z dnia [...] 2011 r. czyli postanowieniem nr [...], organ ów na podstawie art. 17 i art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi związanymi z umorzonym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał krótko do argumentacji przywołanej w ramach tego ostatniego postanowienia, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy doszło do wszczęcia postępowania na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego wady, tj. w którym nieprawidłowo określono początkowy dzień naliczania odsetek za zwłokę i w oparciu o ten wadliwy dokument wszczęto postępowanie egzekucyjne i naliczono koszty egzekucyjne, to obciążają one wierzyciela (art. 64c § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej)". 1.2. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Wójt Gminy M. złożył zażalenia na oba postanowienia z dnia [...] 2011 r. i zreferował zarzuty sformułowane w odniesieniu do rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów. Wójt zarzucił, że organ pierwszej instancji miał na względzie tylko jego pierwsze postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, z dnia 30 listopada 2010 r., które stało się ostateczne, pominął natomiast kolejne takie postanowienie z dnia [...] 2010 r., zaskarżone przez A do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Tymczasem wierzyciel w jego "uzasadnieniu wskazał jedynie na częściowe zawinienie i nieprawidłowości, tj. wyłącznie co do wskazania okresu przerwy w naliczaniu odsetek, a nie w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę w poz. 37, 47, 57 i 67 tytułów wykonawczych". Zdaniem Wójta, wbrew zapatrywaniom organu egzekucyjnego, wystawione przez niego tytuły egzekucyjne nie były wadliwe, w szczególności dotknięte brakami uniemożliwiającymi wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W efekcie nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, czyli nie zaszły przesłanki zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., które, w jego ocenie, powinny być zresztą stwierdzone "prawomocnym rozstrzygnięciem innego organu lub Sądu". 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z dnia [...] 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] 2011 r. nr [...], lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 308/11 uchylił to postanowienie. Omówił motywy tego orzeczenia wskazując, że Sąd najpierw zwrócił uwagę na swój wyrok z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11, którym uchylono postanowienie z dnia [...] 2011 r. wydane w kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powodem uchylenia było uznanie przez Sąd, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie może być samodzielną podstawą umorzenia, gdyż "musi stanowić jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59". W konsekwencji "koniecznym jest zweryfikowanie warunków umorzenia na podstawie art. 59 u.p.e.a." Sąd uznał zarazem, że dopuszczalne jest częściowe umorzenia postępowania egzekucyjnego w razie częściowego wykonania egzekwowanego obowiązku. W jego ocenie zasadne jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, która nie została objęta zarzutem. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd Sądu, że "uchylenie powyższego orzeczenia organu nadzoru w sprawie zarzutów czyni całą argumentację co do zasadności obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wadliwą". Przypomniał też sformułowane przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania, sprowadzające się do ustalenia wszystkich przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., tj. tego, czy Wójt Gminy M. był winny bądź wszczęcia, bądź prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób niezgodny z prawem. Zauważył jednocześnie, że Sąd te przesłanki krótko wyjaśnił i wytknął organowi egzekucyjnemu, że obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi nie uwzględnił tego, iż kwota wynikająca z decyzji podatkowej nie była przedmiotem zarzutu egzekucyjnego, wobec czego "zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji w tym zakresie nie wyczerpywało przesłanki określonej w art. 64c ustawy egzekucyjnej". 1.4. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyeksponował wystąpienie w sprawie nowej okoliczności, a mianowicie faktu, że decyzją z dnia [...]. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję z dnia [...] 2010 r., będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 4 listopada 2010 r. W jego ocenie "rozstrzygnięcie takiej treści spowodowało nieistnienie obowiązku orzeczonego tą decyzją i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez organ egzekucyjny", zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co też uczynił odrębnym postanowieniem. W związku z tym organ wyraził pogląd, że powyższa okoliczność "rzutuje (...) na zbadanie przesłanek uzasadniających obciążenie i poniesienie powstałych w toku tego postępowania kosztów egzekucyjnych". Uznał, że w takim stanie rzeczy nie może być mowy o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie można bowiem tak oceniać wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych, mimo iż nieostateczna decyzja, w związku z którą egzekucję prowadzono, została następnie uchylona. Organ stwierdził, że ów fakt wyklucza jednak także możliwość poniesienia kosztów egzekucyjnych przez A. W jego mniemaniu więc "zasadnym jest obciążenie wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi, które nie mogą w takiej sytuacji być ściągnięte od zobowiązanego", a "zaistniały stan faktyczny w ocenie tut. organu wypełnia treść przepisu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej". Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że "orzeczenie pozostawiające w istocie (obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi) dotychczasowe postanowienie w mocy, przy zmianie podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jest zgodne z reformatoryjnym charakterem rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a." 2. Wójt Gminy M., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu temu zarzucił błędną wykładnię art. 64c § 4 w związku z art. 27 u.p.e.a. polegającą na "bezpodstawnym przyjęciu, iż zaistniały stan faktyczny wypełnia treść tego przepisu". Podniósł również zarzut naruszenia art. 6 i art. 7 w związku z art. 77 K.p.a. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 2.1. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności dokładnie przypomniał dotychczasowy tok postępowania oraz stanowiska prezentowane w nim przez strony oraz przez Sąd. Podkreślił, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu. Przytoczył treść art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz wypowiedziany w doktrynie i w orzecznictwie pogląd na temat sytuacji, w jakich znajduje ona zastosowanie, tj. w szczególności zubożenia zobowiązanego w trakcie egzekucji w stopniu uniemożliwiającym mu poniesienie jej kosztów. W tym kontekście zaznaczył, że obciążenie kosztami egzekucyjnymi innej osoby niż zobowiązany może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych i wyraźnie określonych w ustawie, wobec czego wymaga jednoznacznego i przekonującego wykazania spełnienia przewidzianych w tym zakresie przesłanek. 2.2. Pełnomocnik wyeksponował ścisłe powiązanie niniejszej sprawy z kwestią umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] nr [...], które, jak podkreślił, również zostało zaskarżone do Sądu. Uznał, że "skutki uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze, nie zostały prawidłowo objęte procedurą dotyczącą zgłaszania zarzutów na postępowanie egzekucyjne". Powinno ono bowiem toczyć się w trybie przewidzianym w art. 33-34 u.p.e.a., podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu organ "rozstrzygnął sprawę na podstawie art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, zmieniając zupełnie kwalifikację prawną rozstrzygnięcia". Jego zdaniem naruszył on w ten sposób wytyczne zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 307/11, gdyż "wyszedł poza ramy rozstrzygania i bezpodstawnie dokonał zmiany postępowania, które winno obejmować jedynie zakres wynikający ze zgłoszonych zarzutów". Pełnomocnik zauważył, że postępowanie egzekucyjne kończy się w chwili wykonania egzekucji, czyli "w drodze realizacji tytułu wykonawczego", oraz że organ egzekucyjny nie wydaje wówczas postanowienia przewidzianego w art. 59 u.p.e.a., którego "hipoteza (...) obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego". W tych ramach wyliczył zdarzenia składające się na rozpatrywane postępowanie egzekucyjne, wyrażając przekonanie, że fakty te, a ściślej wyegzekwowanie wszystkich należności objętych egzekucją wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w okresie od 17 listopada do 8 grudnia 2010 r., oznaczają zakończenie tego postępowania. Zastrzegł zarazem, iż zarzut wniesiony przez dłużnika dotyczył tylko części egzekwowanego obowiązku, mianowicie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę, a nie całego postępowania egzekucyjnego, przy czym okazał się on skuteczny, skoro wierzyciel niezwłocznie zwrócił zobowiązanemu kwotę nienależnie wyegzekwowaną". Pełnomocnik rozróżnił też skutki uchylenia decyzji, następujące ex nunc, od chwili uchylenia, od skutków stwierdzenia jej nieważności oddziałujących wstecz, ex tunc, od chwili jej wydania. Wyraził pogląd, iż uchylenie decyzji nie powoduje, że egzekwowane zobowiązanie stało się niewymagalne, a tym samym nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania w rozumieniu art. 59 u.p.e.a. W jego ocenie zatem przed dniem 22 lutego 2012 r., kiedy to uchylono decyzję z dnia [...] 2010 r., postępowanie egzekucyjne było prowadzone i zakończone w oparciu o istniejące tytułu wykonawcze, a co za tym idzie "jego kosztami w zakresie nie objętym zarzutami winien zostać obciążony zobowiązany, tj. A S. A. w K.". Pełnomocnik podniósł jednocześnie, że wspomniana Spółka dysponowała środkami pozwalającymi jej uregulować wszystkie należności "bez konieczności kierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej i narażania się na dodatkowe koszty egzekucyjne" oraz że "również aktualna sytuacja materialna podatnika świadczy o dobrej sytuacji finansowej strony". W konsekwencji "nie może być mowy o trudnej sytuacji materialnej strony czy jej zubożeniu w trakcie prowadzenia egzekucji administracyjnej", a tym samym i o spełnieniu przesłanek określonych w art. 64c § 4 u.p.e.a. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 4. Na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na jej zaskoczenie związane ze zmianą podstawy prawnej rozstrzygnięcia i podjęcia go "w innym trybie niż toczyło się postępowanie", bez poinformowania o tym strony. Powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12. 5. Pełnomocnik zainteresowanej A, podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, podkreślając, że kosztów egzekucyjnych nie powinien ponosić podmiot, który nie zawinił ich powstaniu. Zwrócił zarazem uwagę, że wyrok powołany przez stronę skarżącą dotyczył art. 64c § 3 u.p.e.a., a nie art. 64c § 4, który zastosowano w niniejszej sprawie. Oświadczył nadto, iż po wydaniu poprzedniego postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, koszty te, wraz z odsetkami, zostały A zwrócone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 6. Przystępując do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności odnotować wypada, że rozpatrywana sprawa była już na wcześniejszym etapie rozpoznawana przez Sąd. Otóż wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 308/11 Sąd uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] 2011 r., które zostało wydane w sprawie zażalenia na postanowienie z dnia [...] 2011 r., obciążające wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji postanowienie zaskarżone, również zawierające rozstrzygnięcie w przedmiocie wspomnianego zażalenia, podjęto wskutek ponownego przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W takim przypadku swoboda organu jest zaś znacznie mniejsza, ponieważ zobowiązany jest on wykonać wskazania Sądu mające na celu wyeliminowanie tych mankamentów i naruszeń prawa, które spowodowały konieczność powtórzenia postępowania. Wynika to z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że organ ma bezwzględny obowiązek podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku i nie może w szczególności formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby z tym poglądem w sprzeczności (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, LEX nr 1104099). Konsekwencją wiążącego stanowiska Sądu, zwłaszcza wytykającego uchybienia uchylanego rozstrzygnięcia, są natomiast wskazania co do dalszego postępowania, które wytyczają kierunek dalszych działań organu, m.in. określając aspekty sprawy wymagające pogłębionej analizy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 2250/11, LEX nr 1152151). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z przytoczoną wyżej treścią art. 153 P.p.s.a. wydanym wcześniej wyrokiem związany jest również Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny wydany po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak samo jak organ zobowiązany jest on do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom prawnym zawartym w tym wyroku, co w jego przypadku oznacza przede wszystkim powinność reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ nie zastosował się do zamieszczonych w nim wskazań (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11, LEX nr 1138187). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniego rozstrzygnięcia, stanowi wręcz podstawowe kryterium kontroli rozstrzygnięcia podjętego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10, LEX nr 1151907). Przyjęcie tego kryterium w niniejszej sprawie jest tym bardziej niezbędne, że pełnomocnik strony skarżącej wyraźnie wytknął organowi niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. Z tego punktu widzenia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. 7. Odnosząc te spostrzeżenia do niniejszej sprawy, przyznać trzeba rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu w istocie uchylił się od wykonania wytycznych wskazanych w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. W wyroku tym Sąd zobowiązał go bowiem do rozważenia przesłanek zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., czego organ nie uczynił, przyjmując w zaskarżonym postanowieniu odmienną podstawę prawną obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. art. 64c § 4 u.p.e.a. Tę zasadniczą i – jak trafnie zauważył pełnomocnik strony przeciwnej – zaskakującą zmianę uzasadniać miała przy tym nowa okoliczność, czyli wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dniu [...] 2012 r. decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] 2010 r., stanowiącą z kolei podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w związku z którymi prowadzono postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w takim stanie rzeczy konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz że nie wchodzi już w rachubę obciążenie wierzyciela kosztami tego postępowania na dotychczasowej podstawie, czyli z zastosowaniem art. 64c § 3 u.p.e.a. Tej ostatniej tezy jednak nie rozwinął w najmniejszym stopniu, nie można więc poznać przesłanek, które mogłyby przemawiać na jej rzecz. Trudno zaś uznać, że chodzi o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, skoro w poprzednim postanowieniu, z dnia 28 lutego 2011 r. organ przyjął, iż wierzyciela – zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., a nie z art. 64c § 4 u.p.e.a. – należy obciążyć kosztami postępowania egzekucyjnego, chociaż innym postanowieniem z tego samego dnia, postępowanie to również w całości umorzył. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił też, dlaczego decyzja z dnia [...] 2012 r. wyklucza przypisanie wierzycielowi winy w związku z wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Konstatacja ta budzić musi zresztą zdumienie, jeżeli zważyć, że w postanowieniu z dnia [...] 2011 r. organ wierzyciela tą winą obarczył i dopatrzył się przesłanek zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., odnosząc się przecież do tych samych zdarzeń składających się na postępowanie egzekucyjne, i to w sytuacji, gdy nie można było kwestionować zasadności prowadzenia egzekucji, gdyż decyzja z dnia [...] 2010 r., w związku z którą wystawiono tytuły wykonawcze, nie była wówczas jeszcze usunięta z prawnego obrotu. Co więcej, to właśnie ten pogląd Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. nakazał zweryfikować, wobec czego organ nie mógł po prostu z niego się wycofać, poszukując innej prawnej podstawy swojego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał więc prawa zaniechać oceny rozpatrywanej sytuacji, w szczególności postawy wierzyciela, z punktu widzenia treści art. 64c § 3 u.p.e.a., do czego zobowiązał go Sąd. 8. Rozwiązanie przyjęte w zaskarżonym postanowieniu nie tylko pozostaje w sprzeczności z wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r., ale wręcz podważa sens dokonanej nim kontroli sądowoadministracyjnej. Bezsprzecznie narusza ono zatem art. 153 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Budzi ono nadto tym większe zastrzeżenia, że nie zostało w ogóle uzasadnione, co nie pozwala właściwie poznać motywów, którymi kierował się organ, i dokonać ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się bowiem do przytoczenia treści art. 64c § 4 u.p.e.a. i wyrażenia przekonania, iż znajduje on zastosowanie w sprawie. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a., stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., co również stanowi samoistną przesłankę jego uchylenia, jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I OSK 649/09, LEX nr 582485). 9. Rozumowanie tego typu, jak to zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie może być zaakceptowane. Organ nie przeprowadził jakiejkolwiek wykładni zastosowanego przez siebie art. 64c § 4 u.p.e.a., nie zastanawiając się w ogóle ani nad jego brzmieniem, ani nad jego kontekstem systemowym, tj. jego relacją z innymi przepisami, zwłaszcza z art. 64c § 3 u.p.e.a. Powinien natomiast zwrócić uwagę, że w praktyce stosunkowo rzadko występuje sytuacja, w której można sięgnąć do art. 64c § 4 u.p.e.a. (tak R. Hauser [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz /pod. red. R. Hausera i A. Skoczylasa/, Warszawa 2011, s. 285). Zgodnie z jego treścią wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a. Należy zatem zwrócić uwagę na doniosłą różnicę pomiędzy tą regulacją a unormowaniem art. 64c § 3 u.p.e.a., czyli sposobem zredagowania dwóch przepisów stanowiących podstawę obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, w drodze wyjątku od zasady określonej w art. 64c § 1 u.p.e.a., iż koszty te ponosić powinien zobowiązany. Otóż w art. 64c § 3 u.p.e.a obciążenie takie następuje po pierwsze po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych i po drugie jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z przyczyn leżących po stronie wierzyciela. Nie ulega wątpliwości, że przepis ów znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, tak jak to było w rozpatrywanej sprawie, zostały już pobrane od zobowiązanego. Zgoła inaczej jest natomiast w przypadku art. 64c § 4 u.p.e.a. – w jego treści wspomina się o niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego. Oczywistym zatem jest, że ten przepis nie dotyczy sytuacji, gdy koszty te zostały wcześniej od zobowiązanego pobrane. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści art. 64c § 4a i 4b u.p.e.a., czyli przepisach, które, stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a., mają doprecyzowywać przedmiotowy zakres jego zastosowania. Występują w nich bowiem wprost formuły "nieściągnięte koszty egzekucyjne" (§ 4a) oraz "nieściągnięte od zobowiązanego wydatki egzekucyjne" (§ 4b). W art. 64c § 4 u.p.e.a. chodzić więc może tylko o niezapłacone i niewyegzekwowane koszty zakończonego postępowania egzekucyjnego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 242/10, LEX nr 1083062). 10. Zestawienie art. 64c § 3 i art. 64c § 4 u.p.e.a. dowodzi również, że przewidują one różnego rodzaju okoliczności pozwalające obciążyć wierzyciela kosztami egzekucyjnymi – w pierwszym przepisie odnoszą się one do zachowania samego wierzyciela, który swoim niezgodnym z prawem zachowaniem spowodował wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w drugim zaś do sytuacji zobowiązanego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1093/10, LEX nr 990597). Sytuacja zobowiązanego uzasadniać więc może takie rozstrzygnięcie w szczególności wtedy, gdy w trakcie prawidłowo (podkreślenie Sądu) wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie jego zubożenie, że nie ma faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2659/04, Palestra 2006, nr 3-4, s. 239 i z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 487/05, LEX nr 269987 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 778/07, LEX nr 390795, a także R. Hauser, op. cit., s. 285 oraz D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Komentarz, Wrocław 2011, s. 678). Rzecz jasna, okoliczności stanowiące o niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego muszą być wykazane, tj. musi istnieć dowód bezskuteczności egzekucji z jego majątku (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 139/06, LEX nr 926736). Nie ulega wątpliwości, że wspomniane okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły, skoro – jak trafnie podniósł pełnomocnik strony skarżącej – w toku postępowania egzekucyjnego pobrano od zobowiązanego, A S.A., nie tylko należność główną, ale i koszty, którymi organ próbował obciążyć wierzyciela. Przesądza to, iż brak było podstaw do zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a. Niezależnie od tego powtórzyć wypada, że do wskazanego przepisu można sięgnąć tylko wtedy, gdy postępowanie było wszczęte i prowadzone prawidłowo. W przeciwnym bowiem razie wchodzić może w rachubę jedynie obciążenie wierzyciela kosztami stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., o ile nieprawidłowe wszczęcie i prowadzenie postępowania było przez niego spowodowane. Kwestię tę należy wyjaśnić, gdyż stanowi ona jeden z czynników rozstrzygających o rozdzieleniu zakresów przedmiotowych obu analizowanych przepisów. Tymczasem organ w zaskarżonym postanowieniu założył, że tego rodzaju nieprawidłowości nie wystąpiły, mimo iż we wcześniejszym postanowieniu – w kontekście faktów objętych zarzutami zobowiązanego, które przecież nie uległy zmianie – wyraził diametralnie inną ocenę. Stanowi to kolejny powód do wytknięcia organowi, że uchylił się od dokładnego rozważenia tej materii, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. 11. Dyrektor Izby Skarbowej powinien poczynić te rozważania, jeszcze raz ponownie rozpatrując sprawę, biorąc pod uwagę fakt, że wskazania te są wciąż aktualne i że nie zostały dotąd wykonane. Musi on zatem powrócić do analizy przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. i znaleźć odpowiedź na pytanie, czy zostały one spełnione w stosunku do strony skarżącej. Odpowiedź ta nie może być przy tym lakoniczna, lecz winna wynikać z pogłębionej argumentacji. Organ, zgodnie z tym, do czego został zobowiązany w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., ma powinność wykazać, że "nikt inny tylko wierzyciel spowodował sprzeczne z przepisami ustawy egzekucyjnej wszczęcie a następnie prowadzenie egzekucji". Musi się więc dowieść – w sposób pozbawiony jakiejkolwiek arbitralności cechującej uzasadnienia wcześniejszych rozstrzygnięć – że zostało to "spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji". Zgodnie ze wskazaniem wyrażonym w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., organ, badając postawę wierzyciela, ma również obowiązek uwzględniania faktu, iż uwzględnił on zarzuty zobowiązanego wyłącznie co do kwoty odsetek, będącej niewielką częścią sumy dochodzonej w toku egzekucji. Jedyną nową okolicznością, jaką należy wziąć pod uwagę podczas nakazanej przez Sąd oceny przesłanek zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., jest decyzja z dnia [...] 2012 r., podjęta już po wydaniu wiążącego w sprawie wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. Nie uzasadnia ona jednak odstąpienia od tej, obowiązkowej przecież, oceny, lecz wymaga rozszerzenia jej zakresu o rozważenie znaczenia skutków decyzji z punktu widzenia podstaw zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Rozważania takie nie mogą pomijać poglądów wypowiedzianych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, na które strona skarżąca wyraźnie powołała się na rozprawie z dnia 7 marca 2013 r., rozbudowując tym samym swoje stanowisko o racje wskazane w tym orzeczeniu. Ocena, której musi dokonać organ, zanim obciąży wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, musi być więc wnikliwa i obejmować wiele aspektów sprawy. Jednym z nich są także względy związane z ważnym interesem publicznym, które, w myśl art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., uzasadniają umorzenie kosztów egzekucyjnych. Organ winien odstąpić od dotychczasowego automatyzmu stosowania prawa i zastanowić się także nad tym, jakie skutki jego rozstrzygnięcie, dotyczące kosztów egzekucyjnych o niewątpliwie znacznej wysokości, wywoła we wskazanej sferze. 12. W związku z powyższym, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, zgodnie z art. 152 P.p.s.a. wstrzymując jego wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).