II FSK 1524/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/12 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr IPPB5/423-150/12-5/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od L. [...] z siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2583/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. z siedzibą na C., uchylił interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i będącą rezydentem Republiki Cypru. Spółka planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo - akcyjnej (zwana dalej : "SKA"), która będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. W związku z tym komplementariuszowi SKA przysługuje wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Spółka obejmie akcje SKA w zamian za wkład pieniężny. Akcje SKA, które obejmie Spółka, nie będą się wiązać z przyznaniem jej jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA. Skarżąca zapytała, czy objęcie przez nią akcji SKA spowoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Spółka będzie zobowiązana opłacać polski podatek od dochodów osób prawnych? Zdaniem Spółki objęcie przez nią akcji SKA za wkład pieniężny nie powoduje powstania zakładu Spółki na terytorium Polski, gdyż nie prowadzi ona działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Spółka nie będzie zobowiązana opłacać podatku zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Skarżąca na poparcie własnego stanowiska przywołała treść art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, zwana dalej : "Umową polsko - cypryjską"), jednocześnie dokonała analizy pozycji akcjonariuszy w SKA na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., zwana dalej : "K.s.h."). 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że skoro Spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej SKA uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a SKA posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 K.s.h., jest zobowiązana do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje cele gospodarcze, należy uznać, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta konstytuuje powstanie zakładu, co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) Umowy polsko-cypryjskiej. Gdy spółka cypryjska ustanowi na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej SKA), Polska ma prawo opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej, uzyskiwanych przez ten zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. 2.1. Po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 Umowy polsko-cypryjskiej - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można zgodzić się z argumentacją, zgodnie z którą posiadanie akcji SKA, posiadającej siedzibę na terytorium RP, skutkuje powstaniem zakładu dla każdorazowego posiadacza jej akcji, gdyż oznaczałoby to, że każdy nierezydent, który stanie się posiadaczem akcji SKA (nawet jeżeli nabędzie je na giełdzie papierów wartościowych) będzie posiadał zakład na terytorium RP. Spółka, jako akcjonariusz, jest całkowicie biernym wspólnikiem i nie można mówić o wykonywaniu przez nią w Polsce jakiejkolwiek działalności, w tym działalności gospodarczej. Objęcie więc akcji SKA nie spowoduje powstania zakładu na terytorium Polski i w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski nie powinna ona być zobowiązana do opłacania podatku CIT. W świetle uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, otrzymaną przez Spółkę dywidendę z SKA należałoby zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dopiero z chwilą jej otrzymania Spółka uzyska przychód. Według NSA otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej i nie może być uznana jako dochód Spółki z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W jego ocenie dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe znaczenie miała podjęta przez NSA uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez NSA w tej uchwale. Uzasadniając stanowisko podniósł, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Sąd I instancji mając na względzie powołaną uchwałę NSA oraz argumentację odnoszącą się do pozycji prawnej akcjonariusza SKA, stwierdził, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Zdaniem Sądu I instancji błędne było przyjęcie przez organ, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, w związku z czym zyski przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwane przez ten zakład podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy SKA prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, przychód Spółki - jej akcjonariusza – z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania przez Spółkę prawa majątkowego w postaci akcji SKA, a nie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Z istoty definicji zakładu zawartego w art. 5 ust. 1 Umowy polsko - cypryjskiej wynika natomiast, że jest to stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Sądu I instancji nie można było uznać, iż posiadanie przez akcjonariusza akcji w SKA – przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów Umowy polsko - cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Skoro Spółka, jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Ministra Finansów, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez Spółkę jako nierezydenta oznacza posiadanie zakładu "co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) Umowy polsko-cypryjskiej". Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA. 3.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 5 ust.1, ust.2, ust. 5 i ust. 6 oraz art. 7 ust. 1 Umowy polsko – cypryjskiej polegającym na uznaniu, iż w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd I instancji uznał, iż na skutek objęcia akcji SKA nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu w/w przepisów i w konsekwencji uznanie, że opodatkowanie zysków spółki cypryjskiej nie nastąpi w miejscu prowadzenia działalności przez zakład, tj. w Polsce. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu (miejsca) opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce) z tytułu dywidendy - w świetle przepisów prawa krajowego, zwłaszcza jednak postanowień Umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta ogólna zasada znajduje swoje dopełnienie w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które normują różnorodne, szczegółowe aspekty dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów w układzie transgranicznym. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, na gruncie prawa polskiego spółka komandytowo-akcyjna była do 1 stycznia 2015 r. spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umowy polsko-cypryjskiej, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych i zawiera wiele elementów charakterystycznych dla spółek kapitałowych. Spółka ta jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i spółki akcyjnej. Jej charakter oraz nazwa bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników (zob. A. Kidyba, komentarz aktualizowany do art. 125 k.s.h., LEX/el. 2013). Ten mieszany charakter tego rodzaju spółki powoduje też określone problemy i wątpliwości w sferze podatkowej. I tak, np. problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli w analogicznej sytuacji, jak w sprawie niniejszej) była jak już zwrócił uwagę Sąd I instancji przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana : "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej na gruncie u.p.d.o.p. nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g Umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska spółka komandytowo-akcyjna do powyższej kategorii, a więc "spółek" w rozumieniu umowy, nie przynależała do 1 stycznia 2015 r. i choćby z tego już powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogły zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy polsko-cypryjskiej, albowiem w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy nabycie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Sąd I instancji uchylając interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, w zaskarżonym wyroku przyjął, że opisanym we wniosku Skarżącej stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu takiego zakładu, co oznacza, że całość uzyskiwanych przez cypryjską spółkę kapitałową przychodów z tytułu praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce nie podlega opodatkowaniu Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest nieprawidłowe i rację należy w tym zakresie przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną Ministrowi Finansów, który prezentuje pogląd przeciwny. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa, tu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wykonywana poprzez transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie (Polsce) stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Sąd I instancji argumentując w zaskarżonym wyroku, iż opisane we wniosku zachowanie akcjonariusza winno być traktowane nie w płaszczyźnie działalności przedsiębiorcy, lecz w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji, które mają dawać zysk, nie wziął pod uwagę, że przychody spółki kapitałowej z Cypru stanowiły przychody z zysku przedsiębiorstwa (a nie dywidendę) i to w tej płaszczyźnie winny być analizowane. 4.3. Jak trafnie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej Minister Finansów, powołując się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 K.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki ( por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, publ. CBOSA). W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to należy uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Pogląd, iż zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego (tu cypryjskiego) został także wyrażony we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11 publ. CBOSA, w odniesieniu do analogicznego problemu na gruncie zbliżonych rozwiązań prawnych zawartych w umowie polsko-amerykańskiej. 4.4. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 Umowy polsko – cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. 4.5. Stwierdzić należy, że zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, mieści się w zakresie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy polsko-cypryjskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, Tym samym, uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wspólników spółek osobowych w odniesieniu do Umowy polsko-cypryjskiej, co wynika z wyroków : z dnia 17 maja 2013 r., w sprawie II FSK 1894/11, z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 104/12 i z dnia 23 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 835/13 (wszystkie publ. CBOSA). 4.6. Z omówionych wyżej względów za zasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej. 4.7. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznaniu skargi Skarżącej. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).