II FSK 1523/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/12 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr IPPB5/423-143/12-5/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od L. [...] z siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez L. z siedzibą na Cyprze (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż jest ona spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i będącą rezydentem Republiki Cypru. Spółka planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. W związku z tym komplementariuszowi SKA przysługuje wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Spółka obejmie akcje SKA w zamian za wkład pieniężny. Akcje SKA, które kupi spółka, nie będą się wiązać z przyznaniem jej jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA. W związku z tym spółka zapytała, czy objęcie przez nią akcji SKA spowoduje powstanie zakładu spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka będzie zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Zdaniem spółki zakup przez nią akcji SKA nie powoduje powstania zakładu spółki na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje – papiery wartościowe polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka nie będzie zobowiązana opłacać polskiego p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem p.d.o.p. Podatnikami w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych są jej wspólnicy. W sprawie podatnikiem z tytułu posiadania udziału w polskiej SKA byłaby spółka z siedzibą na Cyprze (osoba prawna). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej SKA, co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Minister dokonując analizy, czy postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: Umowa polsko-cypryjska) nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania ww. dochodów, uznał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wskazał też, że w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto zasadę (potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD), że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotne jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z tym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Minister odwołał się też do treści art. 5 ust. 1, 3, 4 oraz art. 3 ust. 1 lit. h i f, ust. 2, a także art. 7 Umowy polsko-cypryjskiej oraz literatury międzynarodowego prawa podatkowego w zakresie powstania zakładu. Minister w związku z tym uznał, że skoro spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej SKA uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a SKA posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.), adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 k.s.h., jest zobowiązana do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h., a także realizuje cele gospodarcze, należy uznać, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta konstytuuje powstanie zakładu, co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c Umowy polsko-cypryjskiej. Gdy spółka cypryjska ustanowi na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej SKA), Polska ma prawo opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej, uzyskiwanych przez ten zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. W konsekwencji stanowisko spółki, zgodnie z którym objęcie przez nią akcji SKA nie powoduje powstania zakładu spółki na terytorium Polski, jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 Umowy polsko-cypryjskiej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu między jest to, czy akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową mającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej. W konsekwencji, czy zgodnie z Umową polsko-cypryjską przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu bycia akcjonariuszem w polskiej SKA powinny być opodatkowane w Polsce p.d.o.p. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie w sprawie ma podjęta przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że uchwała, mimo iż dotyczy stanu prawnego z 2008 r., ma również zastosowanie w sprawie, bowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów. NSA uzasadniając stanowisko podniósł, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. NSA wskazał również, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. NSA w konkluzji stwierdził, iż przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. lecz jeszcze niewypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w świetle przepisów k.s.h., akcjonariuszom SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą bowiem chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Akcjonariusz w SKA jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym środki finansowe w SKA, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, ale w celu osiągnięcia zysku z tytułu posiadania akcji w SKA. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie ww. uchwałę NSA oraz przedstawioną w niej argumentację odnoszącą się do pozycji prawnej akcjonariusza SKA, stwierdził, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Dlatego, zdaniem Sądu, błędne było przyjęcie przez Ministra, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, w związku z czym zyski przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwane przez ten zakład podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. W związku z tym, aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy mogą być opodatkowane przychody spółki z tytułu zysku uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce przez zakład. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 ww. umowy "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki określono w ust. 3-6 art. 5 ww. Umowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f ww. Umowy określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Sąd wskazał, że NSA w wyroku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10, stwierdził, że "(...) dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów, podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Sąd podzielając prezentowany pogląd stwierdził, że w sytuacji gdy SKA prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, przychód spółki – jej akcjonariusza – z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania przez spółkę prawa majątkowego w postaci akcji SKA, a nie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Z istoty definicji zakładu zawartego w art. 5 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej wynika natomiast, że jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można uznać, iż posiadanie przez akcjonariusza akcji w SKA – przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż skarżąca posiada w Polsce zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów Umowy polsko-cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Skoro spółka jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Ministra Finansów, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez spółkę jako nierezydenta oznacza posiadanie zakładu "co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c Umowy polsko-cypryjskiej". Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA. Sąd stwierdził również, że skoro definicja zakładu zawarta jest w Umowie polsko-cypryjskiej, w sprawie nie ma zastosowania definicja "zagranicznego zakładu", zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1, 2, 5 i 6 oraz art. 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej przez błędną wykładnię i uznanie, że na skutek objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że opodatkowanie zysków spółki cypryjskiej nie nastąpi w miejscu prowadzenia działalności przez zakład, tj. w Polsce. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu (miejsca) opodatkowania ewentualnych przychodów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce) z tytułu dywidendy - w świetle przepisów prawa krajowego, zwłaszcza jednak postanowień Umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta ogólna zasada znajduje swoje dopełnienie w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które normują różnorodne, szczegółowe aspekty dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów w układzie transgranicznym. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, na gruncie prawa polskiego spółka komandytowo-akcyjna była do 1 stycznia 2015 r. spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umowy polsko-cypryjskiej, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych i zawiera wiele elementów charakterystycznych dla spółek kapitałowych. Spółka ta jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i spółki akcyjnej. Jej charakter oraz nazwa bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników (zob. A. Kidyba, komentarz aktualizowany do art. 125 k.s.h., LEX/el. 2013). Ten mieszany charakter tego rodzaju spółki powoduje też określone problemy i wątpliwości w sferze podatkowej. I tak, np. problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli w analogicznej sytuacji, jak w sprawie niniejszej) była, jak już zwrócił uwagę Sąd I instancji, przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej na gruncie u.p.d.o.p. nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g Umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska spółka komandytowo-akcyjna do powyższej kategorii, a więc "spółek" w rozumieniu umowy, nie przynależała do 1 stycznia 2015 r. i choćby z tego już powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogły zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy polsko-cypryjskiej, albowiem w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy nabycie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 Umowy polsko-cypryjskiej. Sąd I instancji uchylając interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w zaskarżonym wyroku przyjął, że opisanym we wniosku skarżącej stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu takiego zakładu, co oznacza, że całość uzyskiwanych przez cypryjską spółkę kapitałową przychodów z tytułu praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce nie podlega opodatkowaniu Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest nieprawidłowe i rację należy w tym zakresie przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną Ministrowi Finansów, który prezentuje pogląd przeciwny. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa, tu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wykonywana poprzez transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie (Polsce), stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Sąd I instancji argumentując w zaskarżonym wyroku, iż opisane we wniosku zachowanie akcjonariusza winno być traktowane nie w płaszczyźnie działalności przedsiębiorcy, lecz w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji, które mają dawać zysk, nie wziął pod uwagę, że przychody spółki kapitałowej z Cypru stanowiły przychody z zysku przedsiębiorstwa (a nie dywidendę) i to w tej płaszczyźnie winny być analizowane. Jak trafnie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej Minister Finansów, powołując się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować, niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, publ. CBOSA). W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to należy uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Pogląd, iż zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego (tu cypryjskiego) został także wyrażony we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11 publ. CBOSA, w odniesieniu do analogicznego problemu na gruncie zbliżonych rozwiązań prawnych zawartych w umowie polsko-amerykańskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 Umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują, z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Stwierdzić należy, że kapitałowe zaangażowanie się w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, mieści się w zakresie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy polsko-cypryjskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wspólników spółek osobowych w odniesieniu do Umowy polsko-cypryjskiej, co wynika z wyroków: z dnia 17 maja 2013 r., w sprawie II FSK 1894/11, z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 104/12 i z dnia 23 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 835/13 (wszystkie publ. CBOSA). Z omówionych wyżej względów za zasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznaniu skargi. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.