III SA/Wa 2584/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako: "Spółka") w zakresie skutków podatkowych – w podatku dochodowym od osób prawnych - objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę będącą rezydentem Cypru. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Cypru. Planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce. Akcje te nie będą się wiązać z przyznaniem Spółce jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo to przysługiwać będzie komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. Spółka kupi akcje od innych akcjonariuszy. Spółka zapytała czy objęcie przez nią akcji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną na terytorium Polski będzie ona zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych. Prezentując własne stanowisko wskazała, że nabycie przez objęcie wspomnianych akcji nie spowoduje powstania zakładu, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną na terytorium Polski nie będzie ona zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie Spółka zauważyła, że art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W jej przypadku zastosowanie znajdzie umowa z Cyprem. Umowa ta definiuje zakład w art. 5 ust. 1, w myśl którego aby można było mówić o zakładzie konieczne jest spełnienie przesłanek: istnienia placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenia za jej pośrednictwem działalności gospodarczej. Spółka zauważyła, że w jej przypadku samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Nie można zatem uznać, iż posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę jako nierezydenta Polski oznacza, że posiada on zakład na terytorium Polski. Taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie art. 5 ust. 6 umowy z Cyprem oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka zwróciła także uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W myśl tej uchwały jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania. Nadto Sąd ten wskazał, iż otrzymana dywidenda nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Tym samym dywidenda ta nie może być uznana jako dochód Spółki z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny z taką argumentacją się nie zgadza. Spółka przywołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (II FSK 975/10). Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że dochód Spółki z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w u.p.d.o.p. pod warunkiem, że umowa z Cyprem nie stanowi inaczej. Zauważył, że stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo- akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, gdyż ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania tych dochodów. Minister Finansów przeanalizował następnie postanowienia umowy z Cyprem pod kątem wyłączenia lub ograniczenia prawa Polski do opodatkowania powyższych dochodów. Przywołał w szczególności postanowienia art. 5 ust. 1-3 tej umowy, wskazując jakie przesłanki muszą być spełnione dla zaistnienia zakładu. Na tej podstawie stwierdził, że skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 K.s.h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje cele gospodarcze, to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy z Cyprem. Minister Finansów zwrócił nadto uwagę na stanowisko Komitetu Podatkowego OECD, w myśl którego posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD. Oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Minister Finansów podkreślił, że nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Reasumując stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). Na koniec Minister Finansów przywołał poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki zgodnie z którym objęcie przez nią akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski zakładu, tym samym dochody z tej spółki nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce; - art. 5 ust. 1 i 2, 5 i 6 umowy z Cyprem przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki zgodnie z którym posiadanie statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie skutkuje dla niej powstaniem zakładu na terytorium Polski, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Spółkę z tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że problematyka opodatkowania dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącego polskim rezydentem 7wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Za poglądem przemawiającym przeciwko opodatkowaniu zysków uzyskiwanych z tytułu dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce opowiedział się tutejszy sąd w wyrokach z 3 marca 2011 r. III SA/Wa 3345/10 i z 15 marca III SA/Wa 1637/10. Pierwszy z wyroków został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r. II FSK 1676/11. Stanowisko przeciwne zajął tutejszy sąd w wyroku z 2 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3169/10. i w wyroku z 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3522/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu z 2 czerwca 2011 r. i 26 września 2012 r. z następujących powodów. W wyroku z 15 marca 2011 r. wskazano, że jak wynika z zapisów umowy polsko - cypryjskiej "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skoro przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo - akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce to nie może być ona równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko - cypryjskiej. Posiada akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Wskazana więc we wniosku o interpretację i w interpretacji kwestia oceny zachowania akcjonariusza, opisanego w tym wniosku i w kodeksie spółek handlowych winna być taktowana nie w płaszczyźnie "działalności" przedsiębiorcy lecz w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji. Sąd wskazał również, że w badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc nie prowadzi jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo - akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą - okoliczności sprawy byłyby odmienne. W wyroku z 3 marca 2011 r. wskazano, że zapisy umowy (w sprawie rozstrzygniętej powyższym wyrokiem chodziło o umowę między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów z 8 październik 1974 r., Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) definiują pojęcie zakład jako miejsce, w którym wykonuje się działalność gospodarczą jak również podkreślono, że skoro spółka komandytowo-akcyjna w której wnioskodawca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. W uzasadnieniu podkreślono również, że spółka komandytowo-akcyjna jest odmiennym podmiotem od wspólników, który prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażone w powyższych wyrokach poglądy dotyczące odrębności spółki komandytowo-akcyjnej od jej wspólników, jej struktury organizacyjnej oraz faktu prowadzenia przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą. Wszystkie te cechy spółek komandytowo-akcyjnych wynikają z regulacji prawnej zawartej w przepisach K.s.h. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę badając kwestię, czy spółka komandytowo-akcyjna może zostać uznana za zakład w rozumieniu przepisów Umowy nie można jednak poprzestać na analizie postanowień kodeksu spółek handlowych bez uwzględniania zasad postanowień ustaw podatkowych. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt g Umowy, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawą. Z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że nie ma ona zastosowania do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna, może nabywać w swoim imieniu prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 K.s.h.) oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 125 K.s.h.), nie została jej jednak przyznana osobowość prawna. Wobec powyższego uznać należy, że skoro nie jest osobą prawną jak również dla celów podatkowych nie jest traktowana jako osoba prawna nie można uznać jej za spółkę w rozumieniu przepisów Umowy. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego sądu z 3 marca 2011 r., zgodnie z którym z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów (stanowiącym odpowiednik art. 5 ust. 6 Umowy) nie jest możliwe uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za zakład jej zagranicznego akcjonariusza. Przepis art. 5 ust. 6 Umowy (mającej zastosowanie w niniejszej sprawie) wskazuje jedynie, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się Państwie, która jest kontrolowana (lub kontroluje) spółkę mającą siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, nie może być uznana za jej zakład. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spółek osobowych. U.p.d.o.p. przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu u każdego ze wspólników, co oznacza, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest więc podatnikiem. Oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych nie jest uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, ale posiadanie przez wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariuszy) udziału (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej również akacji) w takiej spółce. Tak więc, wbrew stanowisku wyrażonemu przez tutejszy sąd w wyroku z 15 marca 2011 r. skutki podatkowe zachowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być oceniane w aspekcie "ulokowania" środków finansowych czy wkładów niepieniężnych w spółce osobowej, ale w aspekcie osiągania przychodów za pośrednictwem tejże spółki. Dodatkowo wskazać należy, że u.p.d.o.p. nie różnicuje zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych w zależności od tego, czy mogą oni prowadzić sprawy spółki (tak jak komplementariusze), czy też wyłączeni są od możliwości prowadzenia tychże spraw (tak jak akcjonariusze czy komandytariusze w spółce komandytowej), a więc nie biorą udziału w zarządzaniu daną spółką. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazał, w przeciwieństwie do przepisów obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów, poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza rodzaje wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp., które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. I FPS 1/11). W dalszej części uzasadnienia cytowanej uchwały, wskazane zostało, że treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Z powyższych twierdzeń wyprowadzić można wniosek, że w przypadku przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. ustalenie źródła przychodów skutkuje odmiennym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś koniecznością zastosowania odmiennych zasad opodatkowania (np. w zakresie stawki). Wobec powyższego, rozważyć należało, czy wynikające z powyższej uchwały stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej, może skutkować stwierdzeniem, że przychody akcjonariusza będącego rezydentem cypryjskim, uzyskiwane z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski, nie mogą być uznane za przychody osiągane za pośrednictwem zakładu. Pomiędzy stronami niniejszego postępowania nie było sporu co do tego, że przychody uzyskiwane przez akcjonariusza – rezydenta cypryjskiego działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – osiągane z tytułu dywidendy otrzymywanej z akcji posiadanych w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, to przychody, o których mowa w art. 7 ust. 1 Umowy. Stanowisko to podziela również sąd rozpatrujący sprawę. W tym zakresie pogląd ten jest zbieżny z poglądami wyrażonymi w cytowanych wyrokach tutejszego sądu z 3 i 15 marca 2011 r., oraz w wyroku z 2 czerwca 2011 r. Oznacza to, że sam fakt, iż przychody otrzymywane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż na gruncie ustaw o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody te uznać można za zyski z przedsiębiorstw. Strona skarżąca wskazywała w interpretacji, że immanentną cechą zakładu jest jego realność, fizyczne istnienie i funkcjonowanie. Sąd rozpoznający sprawę w pełni powyższy pogląd podziela. Nie można jednak podzielić wniosków Skarżącej, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swojej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot. Rozumowanie powyższe pomija jednak opisaną powyżej specyfikę traktowania spółek osobowych (w tym i spółki komandytowo-akcyjnej) przez ustawodawcę. W tym miejscu jeszcze raz powtórzyć należy, że z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, że ustawodawca przyjmuje konstrukcję, zgodnie z którą przychody wynikające z działalności prowadzonej przez spółkę osobową nie są przypisywane jej, ale jej wspólnikom (ewentualnie akcjonariuszom w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej). Tak więc, skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów Umowy za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy, w tym i akcjonariusze w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych. Stanowisko powyższe podziela również doktryna prawa podatkowego, co potwierdzają cytaty zawarte w interpretacji w części obejmującej stanowisko Ministra Finansów. Z uwagi na powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.