III SA/Wa 2952/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 9 marca 2012 r. "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. 2. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 31 stycznia 2002 r. zawarła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę spedycji w dostawach węgla z "E." S.A. w K. W wykonaniu tej umowy Spółka zawierała dalsze umowy w zakresie opłacania przewoźnego (przewoźnikowi kolejowemu - niezależnemu od stron umowy spedycji) z osobami trzecimi (dwie spółki z o.o. niezależne od stron umowy spedycji i od przewoźnika), które uzyskały u tego przewoźnika większe (niż Skarżąca) upusty na cenę przewozów. Przewozy węgla miały następować wprost do Elektrowni, a zobowiązanie do zapłaty przewoźnego ciążyło na Elektrowni. Jednak wpłat przewoźnikowi dokonywać miał spedytor (Spółka) z kwot otrzymywanych od Elektrowni. Elektrownia zapłaciła Spółce należności z umowy spedycji, a Spółka była obowiązana zapłacić przewoźne przewoźnikowi. Jednakże to przewoźne - obciążające teraz Spółkę nie trafiło do przewoźnika wskutek niewywiązywania się pośredniczących spółek z płatności wobec tego przewoźnika, mimo że Skarżąca przekazywała im kwoty, z których miało zostać zapłacone to przewoźne. Przewoźnik wystąpił wobec powyższego na drogę sądową przeciwko Elektrowni i uzyskał wyroki, zasądzające na jego rzecz: przewoźne, odsetki od nieterminowej zapłaty przewoźnego oraz koszty procesu. Elektrownia, po przegraniu sporów o zapłatę z przewoźnikiem kolejowym, wystąpiła z roszczeniami do Skarżącej o zapłatę kwot przypadających od niej na rzecz tego przewoźnika. Łącznie toczyło się między stronami 7 postępowań sądowych. Dwa postępowania uległy ostatecznemu zakończeniu i zasądzono w nich żądane kwoty na rzecz Elektrowni. W odniesieniu do pozostałych 5 - sprawy były w toku, jednakże wyroki były niekorzystne dla Skarżącej. Sądy różnych instancji przyjmowały jako podstawę odpowiedzialności Spółki bądź nienależyte wykonanie umowy spedycji bądź art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c.") (odpowiedzialność gwarancyjna). W dniach 15-21 grudnia 2011 r. została zawarta ugoda między Skarżącą i Elektrownią. Stanowiła ona o rozłożeniu na raty należności wynikających z wyroków, obejmujących: należność główną (czyli kwoty zapłacone przez Elektrownię przewoźnikowi), odsetki naliczone od tej należności od wskazanych dat w wyrokach sądowych, koszty postępowań sądowych. Strony ustaliły, iż wraz z każdą ratą Skarżąca uiści na rzecz Elektrowni odsetki w wysokości ustawowej od kwoty raty naliczone od dnia 19 listopada 2011 . do dnia zapłaty raty. W odniesieniu natomiast do pozostałych 5 postępowań sądowych strony dokonały kapitalizacji odsetek należnych Elektrowni na podstawie wyroków od należności głównych wskazanych w wyrokach od dat wskazanych w wyrokach do dnia 30 listopada 2011 r. Tak wyliczone odsetki zostały doliczone do należności głównych i kosztów postępowania i taka kwota została podzielona na raty. Należności te Spółka zobowiązała się zapłacić Elektrowni w 24 miesięcznych ratach po 554.736,71 zł, poczynając od 20 września 2012 r. Do każdej raty doliczone będą odsetki wg oprocentowania dla depozytów jednomiesięcznych z dnia płatności (wibor) +2%, naliczone od kwoty każdej raty od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty. 3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Czy odsetki od poszczególnych rat, na jakie rozłożona została w ugodzie zapłata należności przypadających od Spółki na rzecz Elektrowni, mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.)? 2) W związku z pytaniem nr 1, czy odsetki (skapitalizowane) oraz koszty sądowe wliczone do należności przypadających Elektrowni od Skarżącej, których łączne kwoty zostały objęte ugodą także mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych? 4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zapłata odsetek od poszczególnych rat, na jakie rozłożone zostały przypadające od niej należności wobec Elektrowni, jak i skapitalizowane odsetki (wliczone do sumy należności na rzecz Elektrowni) nie mieści się w negatywnej kwalifikacji prawnej z tego przepisu. W związku z tym, że Spółka te odsetki poniesie (zapłaci), wobec tego jako "zapłacone" i "od zobowiązań" staną się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. "Zobowiązanie" do zapłaty tych odsetek wynika z umowy ugody, mającej podstawę w art. 917 K.c. Zdaniem Spółki odsetki od poszczególnych rat należności ustalonych w umowie ugody nie mieszczą się w wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wg art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz nie należą do kategorii "wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń" z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. a także nie są należnością z "gwarancji i poręczeń". Spółka wskazała ponadto, że przedmiotowe odsetki nie są także "innymi zobowiązaniami" z powyższego przepisu, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi o "zapłaconych odsetkach od zobowiązań" - art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Według Skarżącej nie są to także odsetki "za opóźnienie w zapłacie zobowiązań", bo podstawa ich zapłaty oraz wysokość są już ustalone umownie między Spółką a Elektrownią "z góry". W dalszej części Spółka wskazała, iż nie są to także odsetki od rat ustalonych w ugodzie, w tym także wliczonych do należności głównej, nie mają charakteru kompensacyjnego z art. 481 K.c. Stanowią one natomiast wynagrodzenie wierzyciela (tj. cywilnoprawne świadczenie na rzecz Elektrowni) za jego wzajemne świadczenie polegające na rozłożeniu zapłaty przypadających jemu należności na raty - w związku z rezygnacją z dochodzenia ich natychmiastowej zapłaty. Wobec tego odsetki te pełnią z gospodarczego punktu widzenia funkcję kredytową; z ich pomocą finansowana jest w istocie bieżąca działalność Spółki i zachowanie posiadanych przez nią funduszy, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym za zasadny zdaniem Skarżącej należy uznać pogląd, iż odsetki należne od rat należności ustalonych ugodami - pełniących funkcję kredytową (jako odpowiednie, umowne wynagrodzenie za swego rodzaju korzystanie z kapitału wierzyciela), stanowią koszty uzyskania jego przychodów. Skarżąca wskazała, że poniesienie tych odsetek pozwala nie tylko zachować jej bieżącą płynność finansową, ale też zapobiega natychmiastowej egzekucji należności przypadających Elektrowni - narażającej Spółkę na koszty egzekucyjne, następstwa gospodarcze prowadzenia egzekucji oraz ryzyka związane z utratą płynności finansowej i wreszcie - stosownie do zasady swobody umów - ustalenie odsetek nieprzekraczających odsetek maksymalnych jest zgodne z ogólnosystemowymi regułami z przepisów art. 359 i art. 360 K.c. Zdaniem Spółki przedmiotowe odsetki (od rat, na jakie rozłożono zapłatę należności wymienionych w ugodzie, jak i odsetki oraz koszty procesu wliczone do sumy tych należności) mieszczą się w pojęciu "kosztów ponoszonych w celu zachowania źródła przychodów" z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Nie są one jako takie ponoszone "w celu osiągnięcia przychodu", bo wiążą się wprost z zapłatą należności kontrahenta powstałych w ramach działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka doboru osób, jakimi się posługuje przy wykonywaniu zobowiązań. Skarżąca zauważyła zatem, że zapłata odsetek z tytułu odroczenia zapłaty zobowiązań powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z "zachowaniem" ogólnie pojętego "źródła przychodów" - jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie świadczenia usług spedycyjnych w przewozach kolejowych i drogowych. Reasumując Spółka uznała, że skoro zatem poniesienie odsetek od rozłożonych na raty należności wobec Elektrowni, jak też (wliczonych do należności głównych objętych ugodami) odsetek od poszczególnych należności i kosztów procesu zasądzonych w wyrokach na rzecz Elektrowni, następuje w celu "zachowania źródła przychodów" Spółki, to stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji podniósł, że wydatki na spłatę odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał ponadto, że w punktach 11,12,13 i 13a art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu przedsiębiorca zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć na uwadze zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności. W dalszej części organ wskazał, że chociaż podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. Organ wskazał, że skoro przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie, jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od rat, na jakie rozłożona została w ugodzie zapłata należności przypadających od Spółki na rzecz Elektrowni, odsetek skapitalizowanych oraz kosztów sądowych wliczonych do należności przypadających Elektrowni od Spółki, których łączne kwoty zostały objęte ugodą, to kwestii tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które doprowadziły do obowiązku zapłaty przez Spółkę ww. wskazanych kosztów. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, że zgodził się on ze Spółką, że przedmiotowe odsetki nie zostały wyłączone ex lege z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak rozpatrując wydatek w kontekście art. 15 ust. 1 ww. ustawy zauważył, iż ma świadomość, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Według Organu Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata odsetek będąca wynikiem de facto podjętych przez nią decyzji o wyborze takich a nie innych pośredników, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Organ stoi na stanowisku, że spedytor winien czuwać nad interesem zleceniodawcy i powinien być profesjonalistą również na gruncie podatkowym. W istotę działalności gospodarczej wkomponowane jest bowiem wymaganie posiadania niezbędnej wiedzy fachowej, obejmującej nie tylko czysto formalne kwalifikacje, ale także wynikające z praktyki zawodowej oraz ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W ocenie organu celem zapłaty odsetek nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, ale zwolnienie się z zobowiązania. W związku z tym Spółka zawierając ugodę ma obowiązek wykonać zobowiązania wynikające z tej ugody, co jest głównym celem zachowania się Spółki. Reasumując organ podkreślił, iż w jego ocenie decyzja zapłaty odsetek nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, czy zachowania źródła przychodów, co zakończenia sporów z kontrahentem, a to nie stanowi wydatku na zachowanie źródła przychodów. Zdaniem organu uzasadnieniem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek może być tylko cel wskazany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, aby odsetki w jakikolwiek sposób warunkowały istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod.") przez niepełną i wybiórczą ocenę argumentacji Spółki odniesionej do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki, podanie uzasadnienia prawnego interpretacji błędnego, niezgodnego ze znaczeniem będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawnych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, niezgodne z zasadami wykładni dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, niezajęcie stanowiska w kwestii - objętej także wnioskiem Skarżącej - zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych objętych przedmiotową ugodą oraz nieuwzględnienie podatkowego charakteru przedstawionych w zapytaniach odsetek dwóch rodzajów (skapitalizowanych oraz ustalonych w ugodzie). Ponadto zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. I u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną na gruncie konstrukcji tego podatku ocenę, iż zapłata odsetek w przedstawionej sprawie stanowi wyłącznie konsekwencję ryzyka gospodarczego, przyjęcie nieopartego w cyt. wyżej przepisie u.p.d.o.p., ani w innych przepisach podatkowych założenia o staranności profesjonalisty - czyli kryterium niewystępującego w przepisach prawa podatkowego, jak i bez odesłania w przepisach podatkowych, nieprawidłową (arbitralną) ocenę argumentacji Skarżącej, czego wyrazem jest stwierdzenie: "(...) w ocenie organu celem zapłaty odsetek nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, ale zwolnienie się z zobowiązania"; a Organ w ogóle nie wskazywał ani nie uwzględnił (opisanych przez Skarżącą) cech źródła przychodów w niniejszej sprawie, oderwaną od potrzeby wyczerpującej, prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tezę - że "decyzja zapłaty odsetek nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, czy zachowania źródła przychodów, co zakończenia sporów z kontrahentem, a to według organu nie stanowi wydatku na zachowanie źródła przychodów. Uzasadnieniem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek może być tylko cel wskazany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT." A przecież każda czynność związana z doprowadzeniem do wykonania zobowiązania czy to zapobiega sporom z kontrahentem czy też je rozwiązuje. A zawarta ugoda w przedstawionej sprawie nie była celem samym w sobie, lecz miała określone, uzgodnione przez Strony cele gospodarcze. Wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. błędną wskutek nieuwzględnienia charakteru prawnego kategorii kosztów uzyskania przychodów, tj. pominięcie przedstawianej we wniosku okoliczności, iż czynności Strony są elementem działania nakierowanego na utrzymanie bytu przedsiębiorstwa oraz zapobieganie zagrożeniom funkcjonowania źródła przychodów (czyli jego zachowania). Wydatki powstające z takiego tytułu wskazany wyżej przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. A także wykładnię art. 15 ust. 1 zd. I u.p.d.o.p. niezgodną z jego brzmieniem, bo Organ administracji w sformułowaniu "zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów" nie dostrzega charakteru tego unormowania jako alternatywy rozłącznej. A to prowadzi do błędnych wniosków i pominięcia stanowiska Skarżącej Spółki, uznającej sporne wydatki za poniesione w celu zachowania konkretnie opisanego źródła przychodów. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podkreśliła, że objęte wnioskiem o interpretację należności nie mają charakteru kompensacyjnego wg art. 481 K.c., ale są swego rodzaju wynagrodzeniem za wzajemne i nowe w stosunkach między Skarżącą a Elektrownią świadczenie (w tym rezygnację wierzyciela z natychmiastowej spłaty należności). Ponadto jej zdaniem nie może być argumentem za różnicowaniem odsetek w przedstawionym wypadku to, czy powstają one z ugody pozasądowej czy z kontraktów z instytucjami finansowymi - i w tym drugim przypadku z zaliczaniem odpowiednich, płaconych odsetek, do kosztów tzw. bieżącej działalności danego podmiotu, gdyż płacone na podstawie ugody odsetki są racjonalnym wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. W dalszej części Spółka podniosła, iż wykazywała konsekwentnie celowość ponoszonych wydatków jako niezbędnych dla zachowania źródła przychodów, powstałych w związku z normalnym ryzykiem gospodarczym obciążającym działalność spedycyjną. W związku z tym już z mocy przepisów prawa cywilnego obowiązana była podjąć to prawnie oznaczone ryzyko gospodarcze przeprowadzanych transakcji. Wskazała, że ryzyko to jest nieodłącznym elementem działalności spedycyjnej i bez jego podjęcia nie byłoby w ogóle możliwe prowadzenie działalności w tym zakresie. W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że to nie cywilnoprawne zasady jej odpowiedzialności wobec Elektrowni są przedmiotem oceny prawnopodatkowej w niniejszej sprawie, lecz tylko należności z tytułu ustalonych w ugodach odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz kosztów sądowych wliczonych do należności na rzecz Elektrowni. Jej zdaniem domniemywanie zakresu obowiązków czy uprawnień jednostek na gruncie ustawodawstwa podatkowego (względnie analogia Iris) jest niedopuszczalne, a w ten właśnie sposób postępuje Organ zakładając negatywne podatkowe następstwa oceny ryzyka działalności spedycyjnej. Skarżąca wykazała, iż w przepisach u.p.d.o.p. nie ma legalnej definicji "źródła przychodów", a to nie może uzasadniać intuicyjnego zakładania czy określona aktywność osoby prawnej stanowi źródło przychodów czy też go nie stanowi. Skarżąca podkreśliła, że z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy wywieść, iż stanowi się tu o kategorii normatywnej "źródła przychodów" - mającej kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy. W związku z jej prowadzeniem powstają należności czy inne świadczenia, wskazane ramowo w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki dla prowadzenia przez nią (w tym kontynuacji) działalności gospodarczej konieczne jest racjonalne dokonywanie spłaty zobowiązań. W związku z tym to ten aspekt utrzymania pozycji na rynku oraz zachowania możliwości dalszego funkcjonowania Spółki uzasadnia potrzebę zapłaty spornych należności za koszty zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższego Skarżąca zaznaczyła, że sporne w niniejszej sprawie odsetki skapitalizowane, odsetki od rat należności ustalonych ugodą oraz wliczone do tych należności koszty procesowe - nie stanowią przedmiotu dowolnego dysponowania jej majątkiem. Cel i sens tych wydatków jest jasny, gdyż służy dokonaniu rozliczenia i wykonaniu zobowiązań Spółki powstałych na gruncie umowy spedycyjnej. Według Skarżącej oczywistym jest, że zapłata tych należności nie prowadzi bezpośrednio do generowania przychodu z działalności gospodarczej, dlatego też taki pogląd prezentowany jest od początku postępowania w niniejszej sprawie. Podkreśliła, że wydatki te są jednak z jej działalnością związane, wynikły w toku czynności składających się na wykonywanie zawartej umowy. Natomiast wykonanie takich zobowiązań wiąże się z utrzymaniem prowadzonej działalności, a zatem zabezpieczeniem jej źródła przychodów. W ocenie Skarżącej na ten aspekt dostatecznej uwagi nie zwrócił Organ i wbrew treści wniosku o interpretację oceniał przedmiotowe wydatki w aspekcie osiągania przychodów, a nawet nie uwzględnił ustawowego odróżnienia wydatków ponoszonych na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Skarżąca wywiodła, że racjonalność jej działania znajduje wyraz w planowaniu gospodarczym, przewidywaniu opłacalności zawarcia ugody i ryzyka związanego ze zdolnością zapłaty odsetek w porównaniu z innymi, bardziej kosztownymi i trudniejszymi formami pozyskania środków na zapłatę zobowiązań wobec wierzyciela. Podkreśliła, że ona oraz jej kontrahent zgodnie z zasadą swobody umów postanowili, że poza należnością główną wynikającą z ugody Spółka zapłaci kontrahentowi odsetki umowne. Odsetki te stanowiły wynagrodzenie za możliwość zapłaty zadłużenia w ratach. Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że odsetki od zawartej ugody podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 zd. I u.p.d.o.p. jako wydatek poniesiony na zachowanie źródła przychodów. Skarżąca stoi na stanowisku, że koszt w postaci odsetek od zawartej w przedmiotowej sprawie ugody poniesiony zostanie właśnie w celu ochrony istniejącego źródła przychodów, gwarantując bezpieczne jego funkcjonowanie (dalsze i niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej). Koszt ten ma zapobiec utracie źródła przychodów z działalności gospodarczej w przyszłości i w rozumieniu zarówno gospodarczym jak i podatkowym ma charakter obligatoryjny. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1426/11), oraz interpretację Dyrektora IS w Krakowie z dnia 29 listopada 2007 r. (PD- 1/42180-41/07). W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wykazała, iż we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała na związek przyczynowo- skutkowy wydatku w postaci odsetek od zawartej ugody z zachowaniem źródła przychodów. Podniosła, że ugoda zawarta została m.in. w celu nienarażania Skarżącej na większe wydatki oraz dalsze ryzyka gospodarcze, a także w celu zmniejszenia zobowiązań - a to jej zdaniem jest ewidentnym działaniem w celu zachowania źródła przychodów rozumianego jako utrzymanie i kontynuacja działalności gospodarczej. Dodatkowo Spółka wykazała, że przedmiotowe odsetki oraz koszty procesu nie należą do kategorii wydatków wyłączonych wyraźnie z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu wskazywanych przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniu Organu, cel ponoszonych przez nią wydatków jest wyraźny. Jej zdaniem prowadzenie działalności gospodarczej już ze swej istoty jest związane z różnorodnymi ryzykami i wymaga podejmowania decyzji przez przedsiębiorcę-podatnika. Zapłata wskazanych we wniosku należności jest więc racjonalną formą rozporządzenia majątkiem Spółki i pozostaje w związku z "prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem służy do "zachowania tego źródła przychodów". Skarżąca podkreśliła w tym miejscu ponownie, że sporne odsetki oraz objęte wnioskiem także skapitalizowane odsetki i koszty sądowe wliczone do należności głównej - w okolicznościach sprawy - nie należą do kategorii objętych wyłączeniami z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną). Ustawodawca zakłada, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. 9. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest indywidualna interpretacja uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wypłatą odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty przewoźnego oraz kosztów procesu. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zapłata odsetek od poszczególnych rat, na jakie rozłożone zostały przypadające od niej należności wobec Elektrowni, jak i skapitalizowane odsetki (wliczone do sumy należności na rzecz Elektrowni) stanowić będzie jej koszt uzyskania przychodu w ramach przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony na zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodu. W związku z tym, że Spółka przyjęła, iż te odsetki poniesie (zapłaci), wobec tego jako "zapłacone" i "od zobowiązań" staną się one kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Skarżąca także przyjęła, iż kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki związane z prowadzonym procesem sądowym. Ze stanowiskiem Skarżącej nie zgodził się Minister Finansów wskazując, iż zapłata spornych wydatków stanowi tylko i wyłącznie zwolnienie się z zobowiązania i ma na celu zakończenie sporu z kontrahentem. Organ interpretujący podniósł, że spółka zawarła ugodę i ma obowiązek wykonać zobowiązania wynikające z tej ugody i to jest głównym celem zachowania się Spółki. A taki cel nie został wskazany przez ustawodawcę, jako uzasadniający uznanie wydatków z nim związanych za koszty uzyskania przychodów. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów. 10. Zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Regulacja art. 16 ust. 1 tej ustawy nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym, a zatem zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów wymaga przeprowadzenia oceny w oparciu o generalne kryteria ustanowione w art. 15 ust. 1 ustawy. Niewątpliwie należy podzielić zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej ogólne uwagi organu podatkowego odnoszące się do podstawowych reguł, według których dany wydatek jest rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów. Odzwierciedlają one bowiem wypracowane w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, zostały właściwie udokumentowane. Według organu, podstawą nieuznania wydatków związanych z wypłatą odsetek oraz kosztów procesu za koszty uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie było niewypełnienie przesłanki związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Organ podkreślił również, że przedmiotowe wydatki Skarżącej nie były normalnymi kosztami funkcjonowania działalności gospodarczej i nie pozostawały z nią w związku. W ocenie Sądu ocena organu w tej kwestii była prawidłowa. Sąd przyznał rację organowi interpretującemu, iż zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane kryteria w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady przyjąć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności. Jednakże w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny wskazuje na odmienną sytuację. 11. W ocenie Sądu organ interpretujący nie przekroczył granic wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. twierdząc, że chociaż podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. Co do zasady przyjąć należy jednakże regułę – zasadnie przywołaną przez Ministra Finansów, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Powyższe oznacza, że oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt, czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 551/09). Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami, czy pożyczkami. Kluczowa przy wątpliwościach, czy odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość udowodnienia, czy kredyt, od którego są naliczane rzeczywiście był związany z uzyskiwaniem przychodów. Takimi kredytami będą na pewno kredyty zaciągane pod inwestycję. Kredyt na zapłatę zobowiązań wobec Elektrowni, nie wynikających z wolnego wyboru, lecz wymuszonych aż 7 wyrokami sądowymi, w ocenie Sądu, a także organu nie byłby kredytem zaciągniętym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. O zaliczeniu wydatków do kosztów podatkowych decydującym warunkiem nie jest rodzaj wydatku, lecz cel tego wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe podnieść należy, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w postaci odsetek wynikających z ugody i kosztów procesu nie były związane z podstawową działalnością Skarżącej. Wynikały one ze sporu sądowego związanego z niewykonaniem przez Stronę zapisów kontraktowych. 12. Na podkreślenie zasługuje to, iż analogiczny problem prawny był przedmiotem rozważań NSA w kontekście oceny: czy odsetki od kredytu poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy akcjonariuszom oraz w celu zabezpieczenia płynności finansowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 471/11 Sąd kasacyjny uchylając wyrok WSA w Warszawie i oddalając skargę wskazał m.in., że "Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, iż wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością gospodarczą i osiąganymi przez nią przychodami. Błędne jest również stanowisko Sądu, że odsetki oraz inne wydatki zapłacone z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodu, gdyż nie można powiązać możliwości jego uzyskania ze akcjonariuszami, którzy nie są źródłem pozyskania przychodu podatkowego. Wypłacenie dywidendy wynika z obowiązku spółki mającym swe źródło w niej samej, a nie w jej działalności. Wydatki związane z kosztami pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy nie są wydatkami stanowiącymi koszt o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." W tym miejscu można pokusić się o taką uwagę, iż w sytuacji w której orzeczenia sądowe wskazują na brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy to tym bardziej brak jest możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą ugody wynikającej z niedotrzymania przez Stronę warunków kontraktu oraz kosztów procesu z nią związanych. 13. W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na zapłatę odsetek, a także na koszty związane z procesem nie wynikają z działalności gospodarczej, czy też nie są przejawem dochodzenia przez Skarżącą należnych jej uprawnień. Źródłem tych wydatków jest ugoda wynikająca z przegranych procesów nakazowych związanych z niedotrzymaniem warunków umowy przez Skarżącą. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, a nie skutkiem zaniedbań, czy też braku staranności. Oznacza to, że skoro w przedmiotowej sprawie Skarżąca zwraca się z zapytaniem w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych wydatków, wykładnia prawa podatkowego musi być dokonywana z perspektywy stanu faktycznego, który wystąpił w przedmiotowej sprawie. 14. Na podkreślenie zasługuje to, iż kwestia braku możliwości uznania przedmiotowych wydatków za związane z przychodem nie jest sporna między stronami. Skarżąca w swoich wywodach koncentruje się jednakże na wykazaniu, iż ponoszone przez nią wydatki były poniesione w ramach zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Sąd podzielił stanowisko organu, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W kontekście powyższego trudno uznać, że zapłata odsetek i kosztów sądowych spełnia kryteria wydatków na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie Sądu brak jest w przedmiotowym stanie faktycznym ścisłego powiązania poniesionych wydatków z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów lub zachowaniem źródła przychodów. 15. Skarżąca poza kwestią dotyczącą obawy utraty płynności, utrzymania pozycji na rynku, obowiązku spłaty swych zobowiązań nie wykazała, aby poniesione wydatki na odsetki oraz koszty procesu były ściśle powiązany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Podnieść przykładowo należy, iż przyjęcie zasadności stanowiska Skarżącej mogłoby wskazywać na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez podatników wydatków na mandaty lub grzywny (abstrahując od tego, iż dotychczas mandaty dotyczą wyłącznie osób fizycznych i w ustawie podatkowej wprowadzono jednoznaczne wyłączenie takich wydatków z kosztów uzyskania przychodu), którzy by wykazywali, iż zapłata takich należności stanowi koszt uzyskania przychodów i pośrednio będzie związana z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. 16. W ocenie Sądu Skarżącej na tle przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem ugody, której źródłem są procesy cywilne oraz wydatków związanych z kosztami procesu. Brak jest bowiem powiązania przedmiotowych wydatków z przychodami Skarżącej, a także brak bezpośredniego powiązania zapłaty tych należności z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Wskazać należy, iż takie restrykcyjne stanowisko znajduje swe oparcie w linii orzeczniczej NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 589/10 Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są trzy rodzaje wydatków, a mianowicie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego zachodzi zatem tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w omówionej wyżej normie prawnej. Dlatego też należy stwierdzić, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Niezbędne jest bowiem też spełnienie co najmniej jednego z celów określonych przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy". NSA podkreślił, iż "Nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez skarżącą spółkę koszty procesu, w którym wystąpiła ona w charakterze strony pozwanej o zapłatę wymienionych wyżej należności, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez nią przychodów, a udział w nim spółki miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na niej należności, których prawną zasadność proces ten potwierdził. Z tego też względu w realiach podanego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie można uznać również, że poniesione przez spółkę koszty procesu zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." W wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 996/11 potwierdzono, iż "konieczność zapłaty kary pieniężnej nie była związana z wystąpieniem czynników zewnętrznych (obiektywnych), uzasadnionych dynamiką procesów gospodarczych. Wynikała ona natomiast z okoliczności zależnych od stron umowy, które tak, a nie inaczej ułożyły (zdeterminowały) treść łączących je stosunków prawnych. Nasuwa się w związku z tym spostrzeżenie, że formuła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Z pewnością ma rację autor skargi kasacyjnej wskazując, że zapłata odszkodowania nie jest – w stanowiącej przedmiot analizy sytuacji – następstwem wyboru korzystniejszego wariantu gospodarczego, który ze swojej istoty ma "kreować przychody podatkowe bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródeł, ale zawinioną przez podatnika koniecznością naprawienia szkody, z tytułu niewykonania zobowiązania umownego" (s. 8). Przy innej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dowolnie rozumiane kryterium celu podważałoby sens ukształtowanej tym przepisem regulacji prawnej, a w konsekwencji także założenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Sam cel działania podatnika należy rozpatrywać oceniając daną operację gospodarczą w jej całokształcie, a nie jako cel autonomiczny, wynikający z biegu zdarzeń gospodarczych, na które podatnik ma wpływ. Bez znaczenia dla rezultatu przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt, że poniesiony wydatek (zapłacona kara umowna i zasądzone odsetki ustawowe od jej wartości, jak również koszty procesu) nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie oznacza to przecież, że są one automatycznie wydatkiem traktowanym jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy." Konsekwencją zachowawczej linii orzecznictwa NSA są wyroki sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 439/12 Sąd zważył, iż podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne, a wynikających z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, a tego typu wydatki są ponoszone w celu ochrony interesów podatnika, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2004 r. I SA/Wr 3351/01). Jednak sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie jest inna. Nie mamy tu bowiem do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów w związku z sądowym dochodzeniem wierzytelności Spółki, ani nawet z wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem procesu i obroną swoich interesów. Mamy natomiast do czynienia z poniesieniem dodatkowych wydatków w związku ze spłatą długu na skutek orzeczenia sądowego – nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, którym Sąd Rejonowy w P. oprócz kwoty głównej nakazał pozwanej Spółce zapłatę kosztów procesu w wysokości 4.393 zł. Koszty procesu stanowią zatem konsekwencję braku wywiązywania się Spółki z zobowiązań w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji należy przyjąć, że koszty te stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności Spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów." 17. W tym stanie rzeczy wobec braku możliwości uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za niezasadną.