I FSK 1419/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/12 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez J. S.A. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podała, że nabywa samochody przeważnie od podatników, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT i można podzielić je na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników skarżącej spółki. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? Czy w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Podobne pytania, lecz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. było przedmiotem odrębnej interpretacji. Zdaniem skarżącej uprawniony jest wniosek, iż przysługuje jej, jako podatnikowi prowadzącemu działalność, którego przedmiotem jest odprzedaż samochodów, prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Wynika to, jej zdaniem z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), który przyznaje podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów. Skarżąca podkreśliła przy tym, że przepisy u.p.t.u. nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, skarżąca podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u. mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 u.p.t.u. W związku z tym, jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. skarżąca miała na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez skarżącą do opodatkowanej działalności gospodarczej. 2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do brzmienia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., organ skonstatował, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/ demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Zdaniem organu podatkowego, skarżącej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tychże samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony. 2.3. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. przez niewłaściwą ich wykładnię. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. 4.2. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., skarżącej przysługiwało, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także jazd służbowych pracowników skarżącej. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. 4.4. Mając na uwadze treść tych przepisów, przyznał rację skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. 4.5. Przyjął przy tym, że samochody wykorzystywane w tych celach nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia, tj. nie tracą one walorów towarów handlowych. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. I FSK 1014/10, z dnia 29 października 2010 r. I FSK 1875/09 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. I FSK 1014/10, w których przyjęto, że bezpodstawnym byłoby ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności. 4.6. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko, zgodnie z którym samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze dla klientów prowadzonego przez podatnika serwisu nie tracą charakteru pojazdów uznał również, że w odniesieniu do tych samochodów skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. 4.7. W końcowej części uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Jeżeli samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, że w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że skarżącej spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. 4.8. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, okazały się zasadne i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 5.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżącej w odniesieniu do samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., - art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżącej spółce w odniesieniu do samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy zauważyć, iż skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył jedynie organ podatkowy, przy czym nie kwestionuje on uzasadnienia zaskarżonego wyroku w punkcie 8 ppkt 4 dotyczącym samochodów, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Nadto mimo, że zaskarżono wyrok w całości, nie kwestionuje orzeczenia sądu pierwszej instancji w zakresie samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej związane są jedynie z samochodami wypożyczanymi klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. 8. Spór zatem w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez skarżącą samochodów osobowych, które przed ich sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez skarżącą do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. 9. Co się natomiast tyczy samochodów, które są wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, to z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. wynika, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a także zakupem paliw do tych samochodów i pojazdów nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Należy w tym miejscu zauważyć, iż stanowisko, że pojazdy zastępcze, czasowo w tych celach wykorzystywane, pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, można ocenić jako ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. W wyrokach z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu. W takim przypadku ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko w kwestii spornego zagadnienia zajął Naczelny Sąd Administracyjny także między innymi w wyrokach powołanych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji a także w wyrokach: z dnia 17 stycznia 2013 r. I FSK 316/12, z dnia 23 stycznia 2013 r. I FSK 351/12 i z dnia 17 lutego 2013 r. I FSK 21/13, z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 400/13, z dnia 12 marca 2014 r. I FSK 625/13, z dnia 28 maja 2014 . I FSK 926/13. W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków stwierdzono, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych lub do zaprezentowania nabywcy, czy też zastępczych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że również w stosunku do pojazdów zastępczych zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz jego odpowiednik obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. to jest art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa nowelizująca). Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 3 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Tym samym podatnikowi przysługuje w razie zakupu tych samochodów prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust 3 u.p.t.u. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.), art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) oraz art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że efektem przedstawionej wyżej linii orzecznictwa było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593) w sprawie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu pojazdów przejściowo wykorzystywanych przez podatników jako tzw. pojazdy demonstracyjne/testowe, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych pojazdów. Wyjaśniono w niej, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. 12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował takie właśnie stanowisko, stąd zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. należało uznać w tym zakresie za całkowicie nieuzasadniony. 13. Zatem w odniesieniu do kwestii spornej w niniejszej skardze kasacyjnej, tj. prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT w pełnej wysokości w przypadku wykorzystywania takiego samochodu w charakterze pojazdu zastępczego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, by czasowe przeznaczenie sprowadzonych do odprzedaży samochodów, jako pojazdów zastępczych w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, niweczyło cel regulacji określonej w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2013 r. I FSK 1305/12). 14. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie naruszył art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. 15. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.