I SA/Łd 1439/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 718 (siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] ustalającą skarżącemu – W. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości 2.504 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł., Wydział [...] Cywilny. sygn. akt: [...], stwierdził, że W. A. nabył w ½ części prawo do spadku po zmarłej w dniu 14 września 1996 r. Z. P.. Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2009r Nr 93., poz.768 ze zm.)- dalej "u.p.s.d.". Obowiązek podatkowy w sprawie tego nabycia powstał w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W dniu 19 grudnia 2011 roku w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – G. złożone zostało zeznanie podatkowe SD-3, w którym skarżący jako przedmiot spadku po zmarłej spadkodawczyni zgłosił ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w Ł., przy ul. R. 12, określając wartość tej części na kwotę 70.000 zł. Organ podatkowy wezwał stronę do podwyższenia wartości rynkowej ½ udziału w wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 113.500 zł. Skarżący przystał na propozycję organu i podwyższył wartość nieruchomości do wskazanej kwoty. Następnie pismem z 23 kwietnia 2012r roku W. A. wystąpił o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Nie znajdując podstaw do zastosowania wnioskowanego zwolnienia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., decyzją z dnia [...]. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych utraciła moc z dniem 10 lipca 2001 roku. Skoro więc w dacie powstania obowiązku podatkowego strony oraz w dacie orzekania nie obowiązują już przepisy ustawy, do której odwoływał się przepis ustawy podatkowej wnioskowana ulga nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zarzucił niezastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zwolnienie od podatku, określone w uchylonym z dniem 1 stycznia 2007r. art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustawa z dnia 2 lipca1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, do której odwoływał się przywołany przepis, została zastąpiona przez ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (t. j.: Dz. U. z 2005 r, Nr 31., poz. 266), która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. Ustawa ta nie przewidywała już czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobodnego ustalania czynszu przez strony umowy najmu. Przepisy przejściowe ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku nie dostosowały brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. do stanu prawnego obowiązującego po 10 lipca 2001 roku. Z braku przepisów intertemporalnych należy przyjąć, że do ustalenia podatku mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. W tym dniu nie obowiązywała już ustawa, do której odwoływał się art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. (formalnie uchylony dopiero 1stycznia 2007r.). Organ wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.04.2011 r. sygn. akt II FSK 2178/09 i z dnia 18.12.2009r. sygn. akt II FSK 1229/08. W wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 roku NSA stwierdził, że materialnoprawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaś stosunek prawny (zobowiązaniowy) został zawiązany na gruncie ustawy nowej. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez nie zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d pomimo, że w dacie nabycia spadku obowiązywało przedmiotowe zwolnienie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku spadku nie zgłoszonego do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe oznacza, że dokonując wymiaru podatku w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy przekształca obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, w tym przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe. Zasada powyższa doznaje jednak istotnej modyfikacji z powodu regulacji intertemporalnej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 roku. Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że utrata mocy obowiązującej przepisu odesłania z art. 4 ust. 1 pkt. 13 u.p.s.d. tj. ustawy z dnia 2 lipca1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, nie może oznaczać niemożności skorzystania przez skarżącą z ulgi, która istniała w systemie prawa w momencie nabycia przez nią prawa do spadku tj. w roku 1996. W momencie nabycia spadku strona skarżąca spełniała bowiem wszelkie materialnoprawne warunki do zastosowania ulgi z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że żaden przepis ustawy nie przewidywał sankcji w postaci pozbawienia prawa do zwolnienia na skutek niezgłoszenia w terminie spadku do opodatkowania. Utrata tego zwolnienia nie byłaby zatem bezpośrednio skutkiem niedopełnienia obowiązku, lecz następowałaby w wyniku uchylenia ustawy o najmie lokali mieszkaniowych i dodatkach mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozstrzyganej sprawie istota sporu koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym materialnoprawną podstawą decyzji z dnia [...] ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 14 września 1996 roku Z. P., powinny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji. Wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie, bowiem wspomniana wyżej ustawa nowelizacyjna uchyliła zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d dla nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, którego przyznania w rozstrzyganej sprawie domaga się skarżący. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn określony został w art. 1 ust. 1 u.p.d.s.. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. Przez przedmiot opodatkowania w piśmiennictwie (K. Ostrowski, Prawo finansowe, zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 146-147; W. Nykiel w: K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003,s. 14) rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze. zm.). Obowiązek podatkowy jest zatem następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania. Nabycie prawa majątkowego tytułem spadku jest w związku z tym zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy. Nabycie w drodze dziedziczenia jest instytucją prawa cywilnego. Ponieważ ustawa podatkowa nie zdefiniowała tego pojęcia na własne potrzeby właściwym jest odwołanie się do regulacji zawartych w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczących kwestii związanych z nabyciem spadku, w tym określenia momentu nabycia spadku. Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Bez wpływu na ustalenie daty nabycia spadku pozostają regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.). W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku, tak jak w sprawie niniejszej, może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, które przepisy materialnego prawa podatkowego i w jakim brzmieniu należy stosować, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana przepisów ustawy. Regulacje tę zawiera art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 listopada 2006 r . Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przez 1 stycznia 2007 roku.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W związku z tym przyjąć należy, że ustawa wiąże stosowanie nowej regulacji co do zasady z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 1005/08, z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08, z 18 kwietnia 2012 roku II FSK 2120/10, 15 czerwca 2012 r. II FSK 2478/10 (dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. treść art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca nakazuje stosowanie art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Również w doktrynie prawa podatkowego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy jest obojętna z punktu wiedzenia przepisów przejściowych. W świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku ( prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego (por. Janina Banach, Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn, w Biuletyn Skarbowy nr 1/2007/11). Nie można w związku z tym, jak czyni to organ podatkowy, interpretować art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w ten sposób, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.s.d. to moment powstania obowiązku podatkowego. Z przywołanego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. data powstania obowiązku podatkowego związana z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącego spadku. W odniesieniu do podatku od spadków i darowizn tak jak w wypadku każdego innego podatku zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie zaistnienia okoliczności, z którą norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Okolicznością tą na tle omawianej regulacji jest moment nabycie spadku. Dlatego też przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w tej dacie, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego, czy w dniu wymiaru podatku winny znaleźć zastosowanie do określenia sytuacji podatkowoprawnej skarżącego. Z przedstawionych wyżej względów sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach przywołanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż materialnoprawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ podatkowy winieni uwzględnić prawidłową wykładnię przepisu intertemporalnego art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i przeanalizować sytuację podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek dla zastosowania wnioskowanego przez niego zwolnienia podatkowego. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r, poz. 270.) orzekł jak w sentencji. mk