II FSK 2080/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/12 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2912/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów do postępowania egzekucyjnego. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., dalej "Naczelnik US", postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. określił P. [...] (dalej: "skarżący") wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu zajętych w latach 2002-2003 wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 5 czerwca 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Następnie Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] (na nieprzekazane wierzytelności i koszty egzekucyjne za 2009 r.) i przekazał je do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., dalej "Naczelnik MUS". Naczelnik MUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zawiadomieniami z dnia 28 stycznia 2010 r. zajął rachunek bankowy skarżącego. Zajęcie zrealizowano w dniu 9 lutego 2010 r., przekazując 368.116,90 zł. Kwotę tę rozliczono na 2 tytuły wykonawcze: 1) [...]: 356.612,90 zł - należność główna 167.335,80 zł, odsetki 169.122,60 zł, koszty egzekucyjne 20.154,50zł), 2) [...]: 11.504 zł - należność główna: 10.852,80 zł, koszty egzekucyjne 651,20 zł. Skarżący otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 3 lutego 2010 r. Zajęcie z dnia 1 lutego 2010 r. w Banku [...] S.A. było nieskuteczne, gdyż rachunek bankowy zamknięto. Skarżący w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podniósł, że: 1) niewłaściwy organ prowadził egzekucję administracyjną (art. 33 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", 2) egzekucję prowadzono mimo wygaśnięcia obowiązku u zobowiązanego "P." S.S.A. (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), 3) prowadzono egzekucję mimo braku podstaw do jej wszczęcia wobec dłużnika zajętej wierzytelności (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Wierzyciel - Naczelnik US- postanowieniem z 2 kwietnia 2010 r.: 1) odmówił uznania zarzutu w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 2) uznał za niedopuszczalny zarzut w przedmiocie prowadzenia egzekucji pomimo braku podstaw do wszczęcia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności, 3) odmówił rozpatrzenia pisma w części dotyczącej prowadzenia egzekucji: a) wobec majątku dłużnika zajętej wierzytelności mimo wygaśnięcia obowiązku u zobowiązanego "P." S.S.A., b) mimo braku podstaw do wszczęcia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności, z uwagi na istnienie przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia będącego podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie wierzyciela. Naczelnik MUS wydał w dniu 22 lutego 2012 r. postanowienie w sprawie zarzutów, w którym: 1) oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a., dotyczące prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 2) stwierdził niedopuszczalność zarzutów na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., dotyczących nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. Naczelnik MUS podkreślił, że jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uzasadniając stanowisko o niedopuszczalności zarzutów organ odwołał się do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. i stwierdził, że intencją ustawodawcy zawartą w tym przepisie było zachowanie niekonkurencyjności środków prawnych. Spór, który powstał na tle interpretacji przepisów prawa, nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Skarżący miał prawo zaskarżenia postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (art. 71a § 9 u.p.e.a.), które stanowiło podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, ale z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie rozpatrzył go merytorycznie. Zarzut nieistnienia dochodzonego zobowiązania był więc niedopuszczalny i nie mógł podlegać ocenie merytorycznej, ze względu na art. 34 § 1a u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ podniósł, że skarżący w piśmie z dnia 10 lutego 2010 r. nie wskazał powodów jego wniesienia. Zdaniem organu, stosownie do art. 222 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a." wyjaśnienia skarżącego stanowiły zarzuty z art. 33 pkt 2 i 9 u.p.e.a. Tym samym należało uznać, że zarzut nieistnienia zobowiązania dochodzonego w drodze egzekucji nie podlegał ocenie, jako niedopuszczalny – na mocy art. 34 § 1a u.p.e.a. Aby zakwestionować ostateczne postanowienie określające wysokość nieprzekazanej przez skarżącego kwoty, skarżący musiałby we wniosku o stwierdzenie nieważności powołać się na przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 156 § 1 k.p.a. Właściwym do stwierdzenia nieważności takiego postanowienia jest organ wyższego stopnia (Dyrektor Izby Skarbowej w S.). Naczelnik MUS wyjaśnił również, że wierzyciel nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z urzędu. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku, ze względu na przedawnienie zobowiązania pierwotnego dłużnika: "P." S.S.A., stwierdził, że na etapie postępowania egzekucyjnego, nie można go podnosić. Możliwe było to jedynie w postępowaniu określającym wysokość nieprzekazanej przez skarżącego kwoty. Mogłaby go zgłosić "P.". W zakresie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej Naczelnik MUS odwołał się do art. 22 § 2 u.p.e.a. i art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.), powoływana zwana dalej: "u.u.i.s." podnosząc, iż na podstawie art. 5 ust. 9c u.u.i.s. terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 2027, zwane dalej: "rozporządzeniem"). Skoro skarżący jest jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, ma siedzibę w W. i zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a u.u.i.s., właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku skarżącego był Naczelnik MUS. Z art. 91, art. 71b i art. 71a § 9 u.p.e.a. nie wynika, aby ustawodawca wskazywał na właściwość miejscową organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji wobec majątku dłużnika zajętej wierzytelności. Jeżeli organ egzekucyjny wystawi tytuł wykonawczy, na podstawie art. 71b u.p.e.a., stanowi on podstawę do wszczęcia nowej egzekucji administracyjnej i niezbędne jest ustalenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a właściwość tę należy ustalać zgodnie z regułami określonymi w u.p.e.a. - według siedziby zobowiązanego. Skarżący w zażaleniu wniósł o uchylenie ww. postanowienia ze względu na naruszenie: 1) art. 71b u.p.e.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ egzekucyjny, o jakim mowa w tym przepisie, działający w celu egzekucji zajętej wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności nie jest tym samym organem egzekucyjnym, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności. Wystąpienie tego naruszenia powoduje, że postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, a tym samym doszło do naruszenia przepisów w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutu określonego w art. 33 pkt 9 u.p.e.a., 2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec skarżącego, mimo przedawnienia obowiązku u zobowiązanego, 3) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 91 i art. 71b u.p.e.a. przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, w części w jakiej nie nastąpiło uznanie zajętej wierzytelności przez skarżącego, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., 4) art. 34 § 1a u.p.e.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że zgłoszone przez skarżącego zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. są lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. Podkreślił, że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., co oznacza, iż zarzuty: nieistnienia i braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) nie podlegały ocenie Naczelnika MUS, który nie mógł zająć odmiennego stanowiska niż wierzyciel. Były więc one niedopuszczalne, na mocy art. 34 § 1a u.p.e.a. Organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Mając więc na względzie uzasadnienie, które przedstawił skarżący wobec zarzutu niedopuszczalności egzekucji z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., które świadczy o tym, iż strona podważa w istocie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i kwestionuje swój obowiązek wynikający z tych tytułów, organ odwoławczy zakwalifikował je jako zarzut nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, zawarty w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy nie stwierdził także niewłaściwości organu egzekucyjnego. Nie przychylił się do stanowiska skarżącego, iż art. 91 i art. 71b u.p.e.a. statuują szczególną zasadę w stosunku do ogólnych przepisów u.p.e.a., odnoszących się do właściwości organu egzekucyjnego. Podkreśli, że nie stanowią one o właściwości organu egzekucyjnego w postępowaniu prowadzonym przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności, w którym dochodzone są nieprzekazane kwoty wierzytelności. W ocenie organu odwoławczego należy wziąć pod uwagę art. 22 § 2 u.p.e.a., a także powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy u.u.i.s. oraz rozporządzenia, zaś odstąpienie od tych unormowań sprzeciwiałoby się zasadom szybkości i efektywności postępowania egzekucyjnego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wskazała na naruszenie przez organy: 1) art. 71b u.p.e.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ egzekucyjny, o jakim jest mowa w tym przepisie, działający w celu egzekucji zajętej wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności nie jest tym samym organem egzekucyjnym, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności. W związku z tym postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, a tym samym doszło do naruszenia przepisów u.p.e.a. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutu z art. 33 pkt 9 u.p.e.a.; 2) art. 33 pkt 6 u.p.e.a. przez odmowę rozpatrzenia zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w zakresie, w jakim skarżący nigdy nie uznał zajętej wierzytelności, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 91 u.p.e.a. w związku z art. 71 b u.p.e.a.; 3) art. 34 § 1 u.p.e.a. przez nierozpatrzenie w zaskarżonym postanowieniu zarzutu skarżącego sformułowanego na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, że właściwość miejscowa organu egzekucyjnego w egzekucji prowadzonej wobec dłużnika zajętej wierzytelności winna zostać ustalona na podstawie przepisu art. 71b u.p.e.a., a nie zgodnie z zasadą określoną przez ustawodawcę w art. 22 § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle ww. unormowań specyfika postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie art. 71b u.p.e.a. – odrębność tego szczególnego postępowania egzekucyjnego – polega na tym, że: 1) podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., 2) tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Sąd stwierdził również, że oprócz ww. elementów, specyficznych dla egzekucji administracyjnej prowadzonej w trybie art. 71b u.p.e.a., ustawodawca w żadnym z przepisów u.p.e.a. nie zastrzegł, że nie należy stosować pozostałych przepisów u.p.e.a., w tym przede wszystkim art. 18 u.p.e.a., odsyłającego do k.p.a., jak również art. 26 § 5 u.p.e.a. Zdaniem składu orzekającego w sprawie powoływane przez skarżącego przepisy art. 71b i art. 91 u.p.e.a. nie przesądzają w żaden sposób o właściwości organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności. Przepisy te stanowią jedynie o tym, który organ wystawia tytuł wykonawczy wobec dłużnika zajętej wierzytelności, jak również wskazują, że właściwym trybem dochodzenia należności jest tryb egzekucji administracyjnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez wprowadzenie szczególnego trybu egzekucji administracyjnej, na podstawie art. 71b u.p.e.a., ustawodawca wprost nie wyłączył obowiązku organu egzekucyjnego do przestrzegania swej właściwości z urzędu. Tym samym organ egzekucyjny, któremu przekazano do realizacji tytuły wykonawcze, ma obowiązek, na mocy art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. zbadać, czy jest właściwy do rozpatrzenia sprawy. Czyni to na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które mają bezwzględny charakter, a nie na podstawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się skarżący. Zdaniem Sądu egzekucja prowadzona w trybie art. 71b u.p.e.a., jest odrębnym postępowaniem egzekucyjnym, do którego należy stosować ogólne przepisy u.p.e.a., odnoszące się w szczególności do właściwości organu egzekucyjnego. Reasumując wskazano, iż prawidłowe było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do art. 22 § 2 u.p.e.a. Prawidłowe było również przyjęcie, że na podstawie ww. przepisów art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a., jak również wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, że w sprawie należało mieć na uwadze, gdzie dłużnik zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności, o którym mowa w art. 71b u.p.e.a. ma siedzibę. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że siedziba skarżącego położona jest w W., tym samym należało sięgnąć do przepisów określających zasięg terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Skoro skarżący jest jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną i zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s., bo w ostatnim roku podatkowym osiągnął przychody netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, należało uznać, że prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że właściwym do prowadzenia egzekucji wobec skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zasięgu którego leżała siedziba skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z żadnego z przepisów u.p.e.a. nie wynika, aby ustawodawca wskazywał w sposób szczególny na właściwość miejscową organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji wobec majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jeśli tytuł wykonawczy wystawił organ egzekucyjny w trybie art. 71b u.p.e.a. Sąd przyjął zatem, wbrew stanowisku skarżącego, że jednoznaczna treść art. 71b u.p.e.a. nie stwarza podstaw do przyjęcia za słuszną tezy, że postępowanie egzekucyjne, prowadzone w trybie przepisów egzekucji administracyjnej, wobec dłużnika zajętej wierzytelności (nowy dłużnik), stosownie do treści art. 71b u.p.e.a., ma jedynie charakter incydentalny (wpadkowy) w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec głównego zobowiązanego i tym samym postępowanie to winno być zawsze prowadzone przez ten sam organ egzekucyjny. Względy natury celowościowej czy słusznościowej nie mogą podważyć bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej organów egzekucyjnych – w tym przede wszystkim art. 22 § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, jeżeli zgodnie z treścią art. 71b u.p.e.a. organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy wobec dłużnika zajętej wierzytelności, to tytuł ten będzie stanowił podstawę do wszczęcia nowej egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie może bowiem przystąpić do czynności egzekucyjnych, nie stosując m.in. przepisów art. 26 § 5, czy art. 32 u.p.e.a. W treści art. 71b u.p.e.a. nie wyłączono stosowania ww. przepisów wprost. Organ egzekucyjny ma też obowiązek, z urzędu, przestrzegać swojej właściwości. Skoro zatem przepis art. 71b u.p.e.a. nie wyłączył ani wprost, ani pośrednio właściwości ogólnej z art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a., należało przyjąć, że ten ostatni z wymienionych przepisów organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, miał obowiązek zastosować w sprawie, gdy oceniał czy był właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu wystawienie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny, zgodnie z art. 71b u.p.e.a. powoduje, że organ egzekucyjny staje się jednocześnie wierzycielem, który przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego realizację ww. tytułu w drodze przymusu. Dłużnik zajętej wierzytelności przez wystawienie wobec niego tytułu wykonawczego, staje się zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Wystawienie nowego tytułu wykonawczego i wprowadzenie go do obrotu prawnego powoduje więc wszczęcie nowej egzekucji administracyjnej, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 u.p.e.a. Skoro przepis art. 71b u.p.e.a. wskazuje wyłącznie, kto jest właściwy do wystawienia tytułu, a nie kto będzie prowadził i jest właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie sposób uznać, że samo wystawienie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny na bazie art. 71b u.p.e.a. wyklucza stosowania przepisów u.p.e.a., w tym przede wszystkim art. 26 i art. 22 § 2 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie podzielił w związku z tym poglądów, wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach II FSK 928/07 i II FSK 409/11. 7. Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości, uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika MUS, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasadzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono błędna wykładnię art. 71b u.p.e.a. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że egzekucja administracyjna skierowana do dłużnika zajętej wierzytelności, o jakiej jest mowa w tym przepisie, nie jest przeprowadzana przez organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, a przez to na przyjęciu, że w stosunku do dłużnika zajętej wierzytelności wszczynana jest nowa egzekucja, obok egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanego. W ocenie skarżącego brak jest przesłanek do przyjmowania, że w postępowaniu prowadzonym przez organ egzekucyjny wobec zobowiązanego na pewnym etapie pojawia się drugi organ egzekucyjny. Taka wielość organów egzekucyjnych, zdaniem strony, w jednym postępowaniu egzekucyjnym nie znajduje podstaw w art. 71b u.p.e.a. 8. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zasługuje w związku z tym na uwzględnienie. 10. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest prawomocnymi wyrokami wydanymi przez sądy administracyjne w innych sprawach (art.170 p.p.s.a.). Związanie to oznacza, że musi on wziąć pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia. Związanie to dotyczy wprawdzie wyłącznie treści rozstrzygnięcia, zawartej w sentencji, nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania (zrozumienia) tej sentencji nie można odwołać się do uzasadnienia tego wyroku (por. B.Dauter [w:] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2009, s. 452, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., I GSK 93/13). Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wydanie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego poprzedzało postanowienie Naczelnika US (uznanego za wierzyciela) i Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w wyniku zażalenia na postanowienie Naczelnika US. To ostatnie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a jeden z zarzutów skargi dotyczył prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy miejscowo organ. Sąd ten wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Sz 720/10 oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., II FSK 409/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwości organu egzekucyjnego. Wskazał, że tytuł wykonawczy wystawiony na dłużnika zajętej wierzytelności umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie kwoty na poczet świadczenia egzekwowanego na rzecz wierzyciela zobowiązanego. Obowiązek ten jest nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Sąd zwrócił uwagę, że unormowania z art.71b u.p.e.a. mają charakter szczególny. Regulacja ta nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Wystawiając tytuł wykonawczy w trybie powołanego wyżej przepisu organ egzekucyjny nie działa jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, a tym bardziej jako (tylko) wierzyciel. Wystawienie w tym trybie tytułu egzekucyjnego jest działaniem organu egzekucyjnego. Nadal zatem organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia zajętej wierzytelności. Obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym poprzez zajęcie wierzytelności obowiązkiem, istnieje zależność między postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, co w kontekście prawidłowości prowadzenia egzekucji powoduje, że realizacja celów postępowania powinna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. Właściwym organem egzekucyjnym jest zatem ten organ egzekwujący obowiązek, na poczet realizacji którego dokonano zajęcia wierzytelności. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 1007/12 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela (uznanego za niego Naczelnika US). Z powołanych wyroków wynika, że kontrolując prawidłowość stanowiska wierzyciela odnośnie do zarzutu niewłaściwości organu egzekucyjnego, zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym, w którym wydano postanowienie, będące przedmiotem kontroli w rozpoznawanej obecnie sprawie uznano, że organem właściwym do egzekwowania świadczenia z zajętej wierzytelności, jest ten sam organ, który dokonał zajęcia wierzytelności i wystawił tytuły wykonawcze na dłużnika zajętej wierzytelności, czyli Naczelnik US. W dacie wydawania zaskarżonego wyroku (4 kwietnia 2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2012 r., II FSK 409/11, wypowiedział się już co do organu właściwego do prowadzenia egzekucji z zajętej wierzytelności. Wyrok ten znany był Sądowi pierwszej instancji (przywołał go w uzasadnieniu), jednakże Sąd nie uwzględnił jego treści, choć został on wydany w tym samym stanie faktycznym, a różnica dotyczyła tylko etapu postępowania, na którym doszło do kontroli legalności działalności administracji publicznej (obecnie kontroli podlega postanowienie w przedmiocie zarzutów, a poprzednio- stanowisko wierzyciela co do tych zarzutów). Tymczasem z mocy art.170 p.p.s.a. był tym prawomocnym orzeczeniem związany. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art.71b u.p.e.a., wykładnia ta nie uwzględniała bowiem treści powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy jej dokonywaniu Sąd pierwszej instancji pominął ponadto te regulacje, które potwierdzają prawidłowość wykładni dokonanej w wyroku wydanym w sprawie II FSK 409/11. Przede wszystkim należy zauważyć, że w u.p.e.a. zdefiniowano zarówno wierzyciela, jak i zobowiązanego oraz dłużnika zajętej wierzytelności. Zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art.1a pkt 20 u.p.e.a.). Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art.1a pkt 13 u.p.e.a.). Obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej zostały wymienione w art.2 § 1 tej ustawy. Przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego (art.1a pkt 3 u.p.e.a.). W przypadku egzekucji należności pieniężnych (taką prowadził Naczelnik US) egzekucja z wierzytelności stanowi jeden ze środków egzekucyjnych (art.1a pkt 12a tiret piąte u.p.e.a.). Dokonując zajęcia wierzytelności u dłużnika zobowiązanego organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjnej, w ramach której nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zajęcie wierzytelności ma zatem na celu wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym i zaspokojenie w ten sposób wierzyciela w rozumieniu art.1a pkt 13 u.p.e.a. Wystawiając tytuł wykonawczy na dłużnika zajętej wierzytelności uchylającego się bezpodstawnie od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu na podstawie art.71b u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje tylko czynności egzekucyjnej, zmierzającej do zrealizowania środka egzekucyjnego (definicję czynności egzekucyjnej zawarto w art.1a pkt 2 u.p.e.a.). Nie wszczyna zatem kolejnej egzekucji, ale prowadzi czynności w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, którego dłużnikiem jest dłużnik zajętej wierzytelności. Obowiązek przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, ciążący na dłużniku zajętej wierzytelności, nie jest tożsamy z obowiązkiem, o którym mowa w art.2 § 1 u.p.e.a., a wynika jedynie z faktu, że podmiot ten jest zobowiązany do świadczenia na rzecz zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym dłużnik zajętej wierzytelności realizuje jedynie na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie egzekucyjne poprzez spełnienie świadczenia zamiast na rzecz zobowiązanego (wierzyciela ze stosunku cywilnoprawnego) na rzecz organu egzekucyjnego, w który w sposób przymusowy doprowadza do spełnienia należności pieniężnej przez zobowiązanego w rozumieniu art.1a pkt 20 u.p.e.a. na rzecz wierzyciela w rozumieniu art.1a pkt 13 tej ustawy. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że organem właściwym do przymuszenia dłużnika zajętej wierzytelności do przekazanie jej organowi egzekucyjnemu jest ten organ, który prowadzi postępowanie egzekucyjne, w którym dokonano zajęcia tej wierzytelności. Jest to bowiem jedna z czynności egzekucyjnych, jakich obowiązany jest on dokonać. Wynika to choćby z systematyki ustawy (art.71b mieści się w dziale II Egzekucja należności pieniężnych). Wystawienie tytułu egzekucyjnego na podstawie art.71b u.p.e.a. nie stanowi w związku z tym podstawy do wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organem właściwym do przymusowego wykonania zajęcia wierzytelności zgodnie z regulacją zawartą w art.71b u.p.e.a. jest ten sam organ, który dokonał zajęcia tej wierzytelności, jest przyjmowany w istocie jednolicie (por. wyroki z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2021/11, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1164/13, dostępne w CBOSA). W wyroku z dnia 9 października 2008 r., II FSK 952/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wprawdzie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto pogląd odmienny, tożsamy z wyrażonym w zaskarżonym wyroku, jednakże powodem nieuwzględnienia środka odwoławczego były jego wady merytoryczne. Sąd nie wypowiedział się natomiast wiążąco co do organu właściwego do prowadzenia egzekucji. Z tych powodów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobligowany będzie do przyjęcia wykładni prawa, zaprezentowanej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).