I FSK 1488/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3027/12 w sprawie ze skargi R.. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3027/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie było określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, które to postępowanie zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego doszło do określenia skarżącej – decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 1 września 2010 r. – wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty długu celnego z uwzględnieniem poniesionej opłaty licencyjnej. Jednocześnie odstąpiono od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zarzuty skargi dotyczą, zdaniem strony nieprawidłowego, określenia wartości celnej towarów, przez zaliczenie do niej opłat licencyjnych. Sąd uznał te zarzuty za bezzasadne, podkreślając, że wartość celna nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną, co oznacza, że wszelkie zastrzeżenia jej dotyczące należy podnosić w trybie regulowanym przez przepisy prawa celnego, a w sytuacji, gdy została wydana w tym zakresie decyzja organu celnego, rozstrzygnięcie podjęte w takiej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organy nie ustalały wartości celnej importowanego towaru i nie stosowały przepisów dotyczących tego ustalania, nie mogły wobec tego ich naruszyć. Zarzuty dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną z 1 września 2010 r., nie mogą być uznane za zasadne, gdyż wymykają się spod zakresu kontroli sądowej sprawowanej w niniejszej sprawie, tj. w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że postępowanie dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy w rozumieniu art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). 1.4. Za całkowicie chybiony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut, że brak możliwości podnoszenia w niniejszym postępowaniu zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia wartości celnej stanowi pozbawienie strony możności obrony swych praw. Sąd zauważył, że strona świadomie nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 1 września 2010 r., uznając, że jest ona dla niej korzystna. Kwestionowanie ustaleń w tej decyzji poczynionych w przedmiotowym postępowaniu godziłoby zdaniem Sądu w zasady demokratycznego państwa prawnego. Organy trafnie uznały, że wiąże je ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 1 września 2010 r., określająca wartość celną towaru oraz prawidłową wysokość należności celnych. Za bez znaczenia uznał Sąd to, że organ odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, prawidłowe elementy kalkulacyjne (w tym wartość celna) służące do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT zostały bowiem wskazane w uzasadnieniu decyzji z 1 września 2010 r. 1.5. Stwierdzając naruszenie przez organ I instancji art. 169 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 1.6. Zdaniem Sądu na rozstrzygnięcie wpływu nie ma też załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 29 sierpnia 2012 r., gdyż została ona wydana w innej sprawie i w innym stanie faktycznym. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy celne, które orzekały o obowiązku podatkowym skarżącej, miały podstawę do wydania decyzji nakładającej na nią podatek VAT, gdy w istocie podatek od wartości celnej został w całości zapłacony, a podatek określony w decyzjach wydanych w sprawie został wymierzony bez podstawy prawnej opodatkowania, 2) przepisów postępowania, tj. art. 135 P.p.s.a., przez uznanie, iż sprawa zakończona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 12 sierpnia 2010 r. nie mieści się w granicach "danej sprawy"; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo uznał, że sprawa zakończona decyzją z 12 sierpnia 2010 r. mieści się w granicach sprawy administracyjnej, mógłby uchylić taką decyzję, gdyż wydana ona została z naruszeniem prawa. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że powody określenia innej od zgłoszonej przez stronę wartości celnej nie znajdowały podstawy w materiale dowodowym, ale spółka nie skarżyła wydanej w tym przedmiocie decyzji, gdyż nie wynikały z niej żadne negatywne dla niej konsekwencje (organ orzekł o odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych), a przynajmniej takie, których istnienia miałaby świadomość strona niereprezentowana na tym etapie postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika. 2.4. Strona nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji, że decyzja organu celnego wydana została w odrębnym postępowaniu, które nie mieści się w granicach "danej sprawy" w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Decyzja ta stanowiła podstawę do wymierzenia spółce podatku VAT, zatem gdyby nie istniała, niniejsze postępowanie w ogóle nie zostałoby wszczęte, a na stronę nie zostałby nałożony podatek od towarów i usług. W ocenie strony podatek ten został nałożony niezgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., zwłaszcza że w załączonych do skargi do WSA decyzji organów celnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym organy doszły do wniosku, że nie ma podstaw do wliczania do wartości celnej opłat licencyjnych uiszczanych przez skarżącą. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, która stanowiła podstawę do wydania decyzji nakładającej na spółkę obowiązek zapłaty podatku, jest niezgodna z prawem. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpatrywanym środku zaskarżenia strona podnosi przede wszystkim, że prawidłowo określiła (w zgłoszeniu celnym) wartość celną importowanych przez siebie towarów i uiściła w terminie należny podatek VAT, a w konsekwencji brak było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej podatkiem VAT określonym w decyzjach wydanych w sprawie. Takie stanowisko strony nie może zostać uznane za zasadne. Nie ulega wątpliwości, że podstawa opodatkowania w VAT w przypadku importu towarów jest ściśle związana z wartością celną. Wskazuje na to wyraźnie przepis, którego naruszenie strona zarzuca w przedmiotowej skardze kasacyjnej, tj. art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (zd. 1) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że wartość celna nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną, co oznacza, że ewentualna jej weryfikacja, czy określenie w innej od deklarowanej przez stronę wysokości, następuje w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Konsekwentnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w niniejszej sprawie organy nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, to nie mogły naruszyć przepisów regulujących tę kwestię. Równocześnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wartość celna (w innej od deklarowanej przez stronę wysokości) została ustalona w decyzji ostatecznej z 1 września 2010 r. (a nie, jak wskazano w skardze kasacyjnej – 12 sierpnia 2010 r.) wydanej w odrębnym postępowaniu i decyzja ta wiązała organy rozstrzygające w sprawie. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona w istocie tego stanowiska Sądu nie kwestionuje, tj. nie podnosi, że w decyzji dotyczącej VAT wartość celna mogła być weryfikowana (niezależnie od decyzji z 1 września 2010 r.), nie wskazuje też, że organy bezprawnie oparły się na ustaleniach decyzji z 1 września 2010 r. W takiej sytuacji podnoszenie, że strona prawidłowo określiła wartość celną importowanych towarów w zgłoszeniu celnym, nie może prowadzić do spodziewanych przez spółkę skutków, gdyż nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji o związaniu organów wydających skarżone decyzje decyzją z 1 września 2010 r., gdzie zadeklarowana przez stronę wartość celna została – z negatywnym dla strony skutkiem – zweryfikowana. Ujmując to inaczej, od momentu, w którym decyzja z 1 września 2010 r. stała się ostateczna, ani strona ani organy administracji (w tym organy celne rozstrzygające w przedmiocie VAT), nie mogą skutecznie wskazywać na inną wartość celną niż określona w tej decyzji. Oczywiście stan ten trwa tak długo, jak długo decyzja z 1 września 2010 r. pozostaje w obrocie prawnym, ale co do tej okoliczności nie są podnoszone żadne zarzuty, kwestia ta pozostaje więc poza rozważaniami NSA. Stanowisko, w świetle którego organ celny wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnym zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego, znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; 25 marca 2010 r., I FSK 371/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 252/11; 23 kwietnia 2013 r., I FSK 977/11). Poglądy orzecznictwa w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29 ust. 13 u.p.t.u. uznając za prawidłowe uwzględnienie przez działające w sprawie organy – jako elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w VAT – wartości celnej określonej w decyzji z 1 września 2010 r., a nie tej, która została zadeklarowana przez spółkę. 4.2. Nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był objąć dokonywaną przez siebie kontrolą decyzję z 1 września 2010 r. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zarówno w doktrynie (por. np. A Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013, teza 9 w komentarzu do art. 135; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 296), jak i w orzecznictwie (np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II OSK 699/09; 1 kwietnia 2011 r., I OSK 1467/10; 20 października 2011 r., II GSK 1044/10; 15 grudnia 2011 r., I OSK 55/11; 2 marca 2012 r., I GSK 297/11; 14 marca 2012 r., II GSK 111/11, II GSK 112/11; 22 marca 2012 r., II GSK 134/11; 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1678/11; 9 stycznia 2014 r., II GSK 1668/12) dominuje pogląd, że art. 135 P.p.s.a. może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku uwzględnienia skargi (tj. podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa np. w art. 145 § 1 P.p.s.a.). Dopiero zatem, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających (jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy) może zastosować art. 135 P.p.s.a. Oznacza to, że sąd administracyjny nie ma żadnych podstaw do zastosowania art. 135 P.p.s.a., jeśli oddala skargę, a w konsekwencji w takiej sytuacji strona nie może skutecznie w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu. Tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, stwierdzić zatem należy, że – wbrew ocenie strony – nie doszło do naruszenia art. 135 P.p.s.a. Jedynie na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że błędny jest wywód strony, której rozumienie "granic danej sprawy" całkowicie abstrahuje od terminu "sprawy" w ujęciu materialnoprawnym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy takie same są zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. W okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie brak jest tożsamości przedmiotowej (sprawa celna w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, rozstrzygnięta na podstawie przepisów celnych, i sprawa podatkowa w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym, rozstrzygnięta na podstawie przepisów ustawy o VAT). Wbrew poglądowi strony nie każdy związek faktyczno-prawny pomiędzy poszczególnymi postępowaniami, czy wydanymi w nich decyzjami, powoduje, że będziemy mieli do czynienia z tą samą sprawą. 4.3. Kwestie takie jak to, czy decyzja z 1 września 2010 r. jest prawidłowa, czy przyczyny, dla których strona nie skorzystała ze środków odwoławczych przysługujących jej od tej decyzji, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako że dotyczą innej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.