I FSK 1506/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3217/12 w sprawie ze skargi F. B. K., R. W. Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. B. K., R. W. Spółka Jawna kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3217/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. spółka jawna (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych (usługa). W celu umożliwienia powyższego skarżąca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez nią obiektów (dalej: klub), wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: infrastruktura), obejmującą m.in. sprzęt do ćwiczeń siłowych, sale przystosowane do zajęć grupowych, sauny, basen, czy szatnie. Wstęp do klubów jest odpłatny i polega na wykupieniu karnetu wstępu. Klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu: a) karnet okresowy typu "open" lub w wyznaczonych przez skarżącą godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę, b) karnet okresowy typu "open" uprawniający do wstępu na siłownię oraz basen albo przez określoną ilość dni albo bez ograniczeń, c) karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę, d) karnet okresowy uprawniający do wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę, e) karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę. Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię - pkt a) oraz c) - mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, do których uprawniają karnety wskazane w punktach d) i e), lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Klienci wykupujący karnet wstępu na siłownię oraz basen – pkt b) - mogą korzystać z siłowni w sposób opisany powyżej dla punktów a) i c), dodatkowo uzyskując prawo wstępu na basen w ramach jednego karnetu. Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness – pkt d) oraz pkt e) - mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta. Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren dowolnego klubu oraz do korzystania z określonych elementów (w zależności od rodzaju karnetu) jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez nią klubów i korzystania z ich Infrastruktury, wskazana w punktach a), b) i c), powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca - sprzedaż klientom członkowstwa uprawniającego do wstępu do klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż w ww. załączniku, na tej pozycji, wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU, do których skarżąca zalicza świadczoną przez siebie Usługę. Skarżąca podniosła, że z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacją oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W ocenie skarżącej, świadczona przez nią usługa pozostaje w ścisłym związku z rekreacją, przy czym, ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", to w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej. Zdaniem skarżącej prowadzone przez nią kluby służą celom rekreacyjnym, a uczęszczanie na siłownię i basen, jak również korzystanie np. z sauny, stanowi bez wątpienia aktywność rekreacyjną. W konsekwencji pierwsza z dwóch wyżej wymienionych przesłanek będzie spełniona. Według skarżącej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie została zawarta także legalna definicja pojęcia "wstępu". Natomiast w prawie wspólnotowym pojęcie "wstępu" zostało zdefiniowane jedynie w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm., dalej: rozporządzenie). W tym zakresie skarżącej przywołała treść obowiązującego od 1 lipca 2011 r., art. 32 rozporządzenia i stwierdziła, że definicja pojęcia "wstęp" z tego przepisu nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Jej zdaniem wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do rozporządzenia, który wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z tej definicji "wstępu" dla celów innych, niż zagadnienie miejsca świadczenia usług (działanie takie musiałoby być uznane za interpretację contra legem). W ocenie skarżącej nawet gdyby przyjąć, że definicja "wstępu" z art. 32 rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia, to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych za "wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Art. 32 ust. 3 rozporządzenia, który stanowi, że ust. 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów, jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany, zdaniem skarżącej, ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej nie stanowi wydarzenia (z ang. "event") wstępu, którego dotyczy ten przepis. W konsekwencji, według skarżącej, przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa, a zgodnie z tą (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom 111, str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie) jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Zdaniem skarżącej wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było, przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie pobiera opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Zatem, w jej ocenie, pojęcie "wstęp" z pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji. W opinii skarżącej brak jest ponadto podstaw do dokonywania rozróżnienia na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne", bowiem ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp", ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług takiego rozróżnienia nie wprowadzają – taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. W konkluzji skarżąca stanęła na stanowisku, że spełniona będzie druga z przesłanek, określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. oprócz tego, że skarżąca świadczy usługę związaną z rekreacją, to zakres tej usługi należy rozumieć jako "wstęp", o którym mowa w tej pozycji przedmiotowego załącznika nr 3. 2.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawką podatku VAT w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. W ocenie organu kluczową kwestią w sprawie było to, co należy rozumieć pod pojęciem "wstęp", zaś celem zrozumienia tego pojęcia należy odwołać się do art. 32 rozporządzenia, gdzie zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m. in. wskazanie, jakie usługi w szczególności termin ten obejmuje. Według organu przepis ten odnosi "usługi wstępu" w szczególności do przyznania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę na imprezy takie jak np. spektakle czy mecze lub zawody, przy czym zakup usługi wstępu na mecz (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie (wstęp na stadion), ale oznacza chęć uczestniczenia w wydarzeniu sportowym, jakim jest np. mecz. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że pomimo, iż określona w art. 32 rozporządzenia definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7, czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", to nie można utożsamiać jej tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż jest legalną, obowiązującą definicją określoną dla zapewnienia jednolitego opodatkowania świadczenia usług. Zdaniem organu przedstawione przez skarżącą okoliczności wskazują, iż jednym sposobem aktywnego uczestnictwa (korzystania) w świadczonej przez skarżącej ułudze jest zakup jednego z karnetów. Tym samym opłata za karnet uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług, niż sam wstęp, tzn. nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" i uczestnictwa, lecz obejmuje również korzystanie z dostępnej Infrastruktury. Taka obecność i aktywność klienta skarżącej wykracza poza samą usługę wstępu i uczestnictwa w wydarzeniu. Zakup karnetu stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę. Zatem opłaty za karnet upoważniające do wstępu i korzystania z dostępnej infrastruktury nie mogą być uznane za opłaty w zakresie wstępu. Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1543/11. W konkluzji organ stanął na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych karnetów, wskazanych w punktach a), b) i c) nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką VAT 8%, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, i powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy. 2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u.od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez uznanie, że usługa świadczona przez skarżącą nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. 4.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przyznał, że zawarta w art. 32 rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Organ z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Skarżąca w pełni prawidłowo wskazywała tymczasem, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający.". Powyższe przesądza zatem, że art. 32 rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez skarżącą klubów. Zasadniczy argument organu, polegający na odwołaniu się do art. 32 rozporządzenia, jest więc chybiony. Otwiera to kwestię literalnej i celowościowej wykładni użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia "wstęp". 4.3. Otóż, jak prawidłowo oceniła skarżąca, wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Skarżąca zasadnie odwołała się w tym przypadku do analizy porównawczej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy do poz. 183 tego załącznika, gdyż, skoro obydwie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, to, zgodnie zresztą ze wskazanymi wyżej zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno zatem bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Na prawidłowość stanowiska skarżącej wskazuje jeszcze bardziej wyraźnie porównanie poz. 186 załącznika do jego pozycji nr 184. Otóż gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Co prawda obiekty wymienione w pozycjach 183 oraz 184 załącznika są istotnie – jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę – odrębną kategorią obiektów, niż ten, o który chodzi w niniejszej sprawie, ale wcale nie jest to sugerowana w tej odpowiedzi odrębność "całkowita", gdyż wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a poza tym ta odrębność w niczym nie przekreśla przydatności zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych. Według tej zasady pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu – w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji. 4.4. Zasadą jest, że świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż ustawodawca odwołał się załącznika do ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją" świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. 4.5. Jak wynika z odpowiedzi organu na skargę, odwoływanie się przez skarżącą do słownikowego rozumienia pojęcia "wstęp" zostało przez organ zakwestionowane z uwagi na stosowanie w definicji słownikowej zwrotów ogólnych i nieprecyzyjnych, a także określenie "rekreacji" jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", podczas gdy w niniejszej sprawie aktywność osób korzystających z usług skarżącej nie jest aktywnością "na świeżym powietrzu". Wydaje się zatem, że w ten sposób organ w ogóle kwestionuje możliwość korzystania przy interpretacji aktów prawnych z definicji zawartych w słownikach języka polskiego. Tego generalnego odrzucenia przydatności definicji słownikowych nie sposób jednak zaaprobować, gdyż podstawową metodą wykładni prawa jest metoda gramatyczna, czyli bazująca na literalnym znaczeniu słów i zwrotów. Poza tym z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe z powodu nieświadczenia przez nią "pozostałych usług związanych z rekreacją". Sąd pierwszej instancji także nie kwestionuje faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne, co świadczy jedynie tylko o tym, iż nie każda definicja słownikowa jest zupełna i poprawna. 4.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. 5.1. Organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146 "a" pkt 2 w/w ustawy poprzez przyjęcie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organizowane przez spółkę usługi korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, gdy tymczasem taka obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu do prowadzonych przez spółkę obiektów a nie korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282 / 2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006 / 112 / WE poprzez uznanie za niezasadne zastosowanie w/w przepisu, gdy tymczasem definicja pojęcia "wstępu" zawarta w powołanym rozporządzeniu miała na celu również jednolite opodatkowanie świadczenia takich usług i tym samym jest istotna dla zakresu pojęcia "usługi związane z rekreacją- wyłącznie w zakresie wstępu", a zatem zastosowanie tego przepisu w wydanej interpretacji prawa podatkowego było zasadne. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna. 7. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, 14 maja 2014 r. I FSK 943/13, 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13 czy też 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1251/13 i 17 września 2014 r. I FSK 1371/13. 8. Należy nadto zauważyć, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. 9. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia wymienionych wyżej przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Jest ona bowiem wynikiem wykładni gramatycznej logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej tych regulacji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. 10. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". 11. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. 12. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. 13. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował sąd pierwszej instancji, został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny - poza powołanym już wyrokiem w sprawie I FSK 311/13 - także w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1365/13 (wyrokiem tym NSA uchylił powoływany przez organ w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie i interpretację Ministra Finansów zawierające odmienne stanowisko). Natomiast pozostałe powołane przez organ podatkowy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane przez: WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GL 1543/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1126/12 potwierdzające argumentację organu, trzeba podkreślić nie były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie złożono od nich skarg kasacyjnych. 14. Nie można się również zgodzić z drugim, a zarazem ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. 15. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).