I SA/Gl 1293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. D.Z.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. zwanej dalej także O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. od decyzji Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż w dniu 12 stycznia 2005 r. A S.A. (później A S.A, aktualnie A S.A. zwana dalej Spółką) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2005, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Spółka w roku 2005 złożyła pięć korekt deklaracji podatkowych. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż uwzględniając wszystkie złożone przez podatnika korekty, należny podatek za rok 2005 wyniósł [...] zł. Podatek ten został w całości zapłacony przez Spółkę. Ostatnia korekta deklaracji została złożona w dniu 7 listopada 2008 r. na kwotę [...] zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2005 w kwocie [...] zł, w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata od 2004 do 2006, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1. art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji niezłożonym w niniejszej sprawie dokumentem w postaci pisma z dnia 15 grudnia 2009 r. - art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2005, - art. 75 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, skutkujące uznaniem, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku za rok 2005, - art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż udostępnianie infrastruktury odbywało się na niejednakowych i nierównych prawach. Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na wstępie ustosunkowało się do zarzutu pełnomocnika Spółki, iż w trakcie wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 naruszone zostały przez organ I instancji przepisy proceduralne poprzez posłużenie się przy wydawaniu decyzji pismem podatnika z dnia 15 grudnia 2009 r. SKO pokreśliło w tym zakresie, iż sporne pismo stanowiło odpowiedź podatnika na wezwanie Prezydenta Miasta S. z dnia 27 listopada 2009 r. dot. uzupełnienia akt sprawy wszczętej postanowieniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006. Podatnik skierował do organu I instancji wyłącznie jeden egzemplarz pisma ale dotyczącego lat podatkowych od 2004 do 2006, zatem zdaniem organu nic nie stało na przeszkodzie aby dołączyć ten dokument do akt sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów SKO wskazało, że zgodnie z orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (m.in. w wyrokach o sygn. akt: I SA/GL 905/07 z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/GL 263/08 z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/GL 871/08 z dnia 9 lutego 2009 r.) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej. Obowiązujące przepisy nie dają możliwości połączenia obydwu wszczętych i prowadzonych postępowań, tj. sprawy nadpłaty i sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powołanymi wyrokami: "nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, a to może odbyć się wyłącznie w formie decyzji." Organ podatkowy I instancji zastosował w tym wypadku treść art. 21 § 3 i § 5 ordynacji podatkowej i po wszczęciu (postanowieniem z dnia [...]) postępowania podatkowego za lata 2004-2006 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 wskazując, iż złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej jest nieprawidłowa. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 dalej u.p.o.l.) o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od wystąpienia łącznie następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło jedynie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, - zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Niespełnienie chociażby jednej z w/w przesłanek powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż wyniki postępowania dowodowego, przeprowadzonego w bardzo szerokim zakresie, pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w roku 2005 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, iż w roku 2005 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B Spółka z o.o.), któremu podatnik tj. A (później A S.A., aktualnie A S.A.) umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. plus VAT, z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych. Organ podatkowy dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów o udostępnianie tras pociągów - oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Jednakże w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. - w odniesieniu do roku podatkowego 2005 - bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy miało stwierdzenie, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o.. Oznacza to, że była ona wykorzystywana do realizacji własnych celów gospodarczych właściciela infrastruktury kolejowej (dzierżawa, wynajem środków trwałych za odpłatnością), ale innych niż transport kolejowy. Dopiero ta Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Według Kolegium, budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla innego niż transport kolejowy rodzaju działalności gospodarczej, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły między innymi budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ przytoczył pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SAGI 302/10 stwierdził: "poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej Kopalni (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Kopalnia otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez Kopalnię w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Kopalnia pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła - jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła Kopalni, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach". Organ podkreślił, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy S. własne produkty, jak również korzystał w roku 2005 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zdaniem organu podatkowego II instancji, tym samym nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium nie odniosło się natomiast do informacji przekazanej przez podatnika o sposobie rozstrzygania spraw podatkowych Spółki przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., gdyż nie mieściło się to w zakresie niniejszego postępowania, podobnie jak zarzuty dotyczące zarządzania innymi infrastrukturami kolejowymi w Polsce (w tym do form ich przekazywania) oraz ich wykorzystywania na "prywatne cele". W konkluzji organ II instancji stwierdził, że postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone we właściwym zakresie a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Pomimo, iż Kolegium nie podzieliło w całości poglądów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznało rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego w części obejmującą kwotę [...] zł. i zarzuciła jej: - naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005; - naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. - naruszenie art. 693 k.c. - poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy - co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę [...] zł. powstała wskutek zapłaty przez skarżącą za 2005 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. W związku z faktem, iż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. korzystały one z ustawowego zwolnienia od tego podatku, doszło do zapłaty przez skarżącą podatku nienależnego. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta S. określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł. potwierdził, że infrastruktura stanowiąca przedmiot postępowania była udostępniana wyłącznie koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym (str. 3 uzasadnienia). Jedynym zatem argumentem organu podatkowego uniemożliwiającym uznanie prawa skarżącej Spółki do zwolnienia podatkowego, był brak tożsamości umów ("nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich przewoźników zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury miał charakter publiczny, a więc infrastruktura była udostępniana na równych prawach" – str. 4 i 5 uzasadnienia). Z kolei, po rozpoznaniu odwołania Spółki organ II instancji stwierdził, "że w odniesieniu do roku podatkowego 2005 - to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nim gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu tj. B spółka z o.o. czyli wykorzystywana była do realizacji własnych celów gospodarczych właściciela infrastruktury (dzierżawa, wynajem środków za odpłatnością) - ale innych niż transport kolejowy". Wobec powyższego, zdaniem strony skarżącej nie przesądzono ostatecznie, czy brak tożsamości umów zawartych przez zarządcę z przewoźnikami ma jakikolwiek wpływ na uchylenie prawa podatnika do zwolnienia, czy też wyłączną przeszkodą prawną jest udostępnienie przez podatnika zarządcy spornych budowli i gruntów w celu sprawowania zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej. W ocenie strony skarżącej decyzja organu podatkowego II instancji odwołująca się do okoliczności przytoczonych wyżej z powołaniem się art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., jest oczywiście sprzeczna z powyższą normą prawną. Uzasadniając ten pogląd skarżąca Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i podniosła, że w regulacji tej, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". Po latach prowadzenia wielu postępowań, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07 oraz II FSK 8/08) dokonał obowiązującej wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". W tychże wyrokach oraz wyrokach dotyczących takich samym kwestii prawnych (np. wyroku NSA z 29 lipca 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 730/09), NSA ustalił m.in.: - "o tym czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, powinno zatem decydować to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt. 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być w myśl art. 4 ust. 5 w/w ustawy o transporcie kolejowym wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie tylko, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi". Strona stwierdziła, ze w zaskarżonej decyzji SKO w K. nie odniosło się w ogóle do kwestii czy brak tożsamości (identyczności regulacji) umów zawartych przez zarządcę infrastruktury z wszystkimi przewoźnikami eliminuje możliwość uznania, że zarządca zapewnił tym przewoźnikom równy dostęp do infrastruktury, oraz czy i jakie znaczenie prawne (jak również dlaczego) ma brak tożsamości treści umów zawieranych z koncesjonowanymi przewoźnikami na wyłączenie możliwości uznania udostępnionej infrastruktury jako wykorzystywanej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, pomimo spełnienia przesłanek "publicznego transportu kolejowego" zdefiniowanych w cyt. wyrokach NSA. Gdyby bowiem brak identycznych regulacji poszczególnych kwestii umownych miał skutkować uznaniem, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, to stałoby się oczywiste, że tożsamość umów zawartych przez zarządcę z wszystkimi przewoźnikami, którym udostępniono infrastrukturę, jest traktowana przez organy podatkowe jako kolejna - poza zdefiniowanymi przez NSA - przesłanka, której spełnienie warunkuje kwalifikowanie transportu jako "publicznego transportu kolejowego", co prowadzi wprost do naruszenia wykładni dokonanej przez NSA. Przypisywanie sobie, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przez organy podatkowe obu instancji, prawa do formułowania dalszych przesłanek i w konsekwencji negowania spełnienia prawnych i faktycznych podstaw do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkowej, jest oczywiście nieuprawnione. Bezpodstawne jest, zdaniem Spółki, uzależnienie możliwości uznania, iż budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, od wyniku analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych oraz umów przewozowych, z zastosowaniem kryterium całkowitej tożsamości treści ocenianych umów, jako warunku uznania udostępnionej infrastruktury jako wykorzystanej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Strona podkreśliła, iż gdyby nawet szczegółowa analiza konkretnych umów mogła sugerować ich jakąkolwiek wadliwość prawną, nie tworzy to prawa organów podatkowych I i II instancji do uznania, że udostępnienie przewoźnikowi linii kolejowych nie miało miejsca lub też, że przewozy te nie zostały zrealizowane a w końcu, że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi na podstawie takiej umowy nie może być traktowane jako udostępnienie w celu realizacji publicznego transportu kolejowego. Zapewnienie przewoźnikom prawa równego dostępu do infrastruktury kolejowej jest wprawdzie ustawowym obowiązkiem, lecz nieprawidłowości w tym zakresie, gdyby nawet miały miejsce i zostały stwierdzone, przez uprawnione organy nadzoru kolejowego, nie mogłyby skutkować zmianą charakteru realizowanego transportu. Sugerowanie przez organy, że brak tożsamości niektórych klauzul w umowach z różnymi przewoźnikami dokumentuje nierówne traktowanie dostępu przewoźników do infrastruktury kolejowej i jest wystarczające do dyskwalifikowania realizowanych przewozów jako publicznego transportu kolejowego, jest osądem całkowicie nieuprawnionym i nieprofesjonalnym. Nie przedstawiono w tym przedmiocie jakiejkolwiek argumentacji, co według skarżącej praktycznie uniemożliwia przedstawienie obecnie racji podważających całkowicie nieumotywowane stanowisko organu podatkowego i SKO w K. w tym względzie. W dalszej kolejności Skarżąca spółka zaakcentowała, iż bezspornym jest w sprawie, że funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej należącej do podatnika pełniła B sp. z o.o., utworzona w celu zrealizowania ustawowo wyznaczonego obowiązku rozdziału funkcji przewozowych i związanych z zarządem infrastrukturą (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym nie eliminowała możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami. Zwolnienie z podatku od nieruchomości, unormowane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oparte jest na przesłance przedmiotowej - jaką jest wykorzystywanie infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby (w celu wykonywania) publicznego transportu kolejowego. Poprzez zawarcie umowy dzierżawy, o której mowa w przepisie art. 693 i nast. K.c skarżąca prawo wykorzystywania infrastruktury stanowiącej przedmiot umowy przekazała dzierżawcy, przy czym zawarta umowa jednoznacznie określała cel, któremu dzierżawa służy (zarządzania infrastrukturą). Nie można o ocenie skarżącej zgodzić się z poglądem wyrażanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, uzasadniającym brak możności uznania prawa Spółki do zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym przepisie, zarzutem wykorzystywania infrastruktury na inne cele niż transport kolejowy, w sytuacji gdy zawarcie umowy tworzy (gwarantuje) zaistnienie prawnych i faktycznych podstaw wykorzystywania infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zapewnienie prawnego obowiązku rozdziału funkcji zapisanego w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym w drodze wyposażenia zarządcy w możliwość realizacji zadań zapisanych w tej ustawie, do których należy udostępnianie infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym - a zatem realizacja powinności ustawowych, nie może być traktowana jednocześnie jako przeszkoda prawna nabycia prawa do ulgi z art. 7 § 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro bowiem podatnik jako przewoźnik, nie był uprawniony do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej, wobec zakazu prawnego sprawowania jednocześnie funkcji zarządcy, zatem jedynym środkiem prawnym zapewnienia możliwości realizacji zarządu było jej przekazanie uprawnionemu zarządcy w dozwolonych formach prawnych, do których zalicza się także dzierżawa. B sp. z o.o., pełniąc funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej udostępniała linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom (co potwierdzono w decyzji pierwszoinstancyjnej) skutkiem czego, zgodnie z wykładnią NSA jest konieczność uznania, że wyłącznym celem udostępnienia infrastruktury było wykorzystywanie na cele "publicznego transportu kolejowego" Strona skarżąca podkreśliła nadto, że te same grunty i budowle, które przekazano dzierżawcy nie mogą być jednocześnie wykorzystywane przez wydzierżawiającego i najemcę, skoro "korzystanie" jest stanem faktycznym, którego realizacja zależy od zapewnienia korzystającemu prawa posiadania w celu realizacji zadań wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Oczywistym jest, że zarządca infrastruktury nie byłby uprawniony do jej dalszego udostępniania przewoźnikom, gdyby nie nabył uprzednio prawa korzystania z przedmiotu dzierżawy. Okoliczność, że wydzierżawiający otrzymuje czynsz dzierżawny nie dowodzi w żadnym razie, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. Kończąc wywody skargi Spółka zanegowała stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 302/10 a cytowane przez organ podatkowy, uznając je za nieporozumienie z uwagi na to, że nie rozróżnia kwestii "korzystania" z rzeczy (posiadania) od kwestii pożytków z majątku przekazanego do korzystania innym podmiotom, w drodze umowy cywilnoprawnej. Przypisywanie przy tym skarżącej wykorzystywania infrastruktury kolejowej na "prywatne cele" (w sytuacji, gdy faktycznie była ona wykorzystywana w celu wykonywania "publicznego transportu kolejowego") i uzasadniając to wyłącznie realizacją przez skarżącą obowiązków nałożonych przez ustawodawcę (do czego wszak skarżąca mocą aktu prawnego rangi ustawowej została zobowiązana) nie zasługuje w ocenie strony na aprobatę, gdyż narusza także przepisy art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skoro zatem budowle kolejowe, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zajęte pod nie grunty, nie były w 2005 r. wykorzystywane równocześnie także na inne cele aniżeli publiczny transport kolejowy, przesłankę "wyłączności", o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. należy, w opinii strony, uważać za spełnioną. Strona skarżąca powołała się także na załączoną opinię prof. Bogumiła Brzezińskiego, który stwierdził w niej, że na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż właściciel budowli i gruntów ma status przewoźnika kolejowego i przewozy takie rzeczywiście wykonuje, także na liniach objętych zwolnieniem podatkowym.", a także - "..[ ... ] to, czy usługę transportową wykona producent towarów (będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej), czy też inny przewoźnik, a nawet odbiorca towarów - W każdym z tych przypadków budowle kolejowe będą bowiem wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego.". Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, skarżąca stanęła na stanowisku, iż znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku o nadpłatę były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, wobec zapłaty tego podatku, korekty wymaga decyzja organu I instancji, czego dalszym skutkiem wino być stwierdzenie nadpłaty, co nie mało miejsca i prowadzi do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, iż aktualnie pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie administracyjnym w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". I tak np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 1541/08, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. sąd stwierdził, iż utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. O tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 dawnej u.t.k), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być – w myśl art. 4 pkt 5 w/w ustawy – wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko ci z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy". Z kolei w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1102/09 NSA opowiedział się z literalnym brzmieniem przepisu i językowym rozumieniem słowa "publiczny". Niemniej jednak organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem sporu nie było co do zasady samo rozumienie określenia "publiczny transport kolejowy" lecz to, czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Kolegium stwierdziło w tym przedmiocie, że podatnik jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o., któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę i pobierał za to czynsz dzierżawny. Organ II instancji powtórzył, iż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oparto przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom oraz wykorzystywana była również dla własnych wewnętrznych potrzeb podatnika. Kolegium wskazało w tej kwestii, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach został sprecyzowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w analogicznych stanach faktycznych, między innymi tego samego podatnika niejednokrotnie wyjaśniał, iż w przedstawionym stanie sprawy organ obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważyć, czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do celów prywatnych (tak, m.in. w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 599/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09, II FSK 730/09, II FSK 600/09, II FSK 1541/08, II FSK 696/08, II FSK 1704/08, II FSK 1107/08). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w odniesieniu do roku podatkowego 2005 nie tylko zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Kluczowym dla sprawy było ustalenie, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu czyli wykorzystywana do realizacji innych celów gospodarczych podatnika - odpłatnych usług w postaci dzierżawy składników majątkowych - a zatem innej działalności niż publiczny transport kolejowy. Dopiero ten drugi podmiot, tj. zarządca udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Kolegium nie kwestionowało, iż ustawa o transporcie kolejowym wprowadzała obowiązek rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej od funkcji przewoźnika. Podniosło, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy i zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie miało to znaczenia. Nie było bowiem istotne, czy rozdział taki nastąpił i w jaki sposób się dokonał. Istotnym było natomiast ustalenie, czy infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w rozumieniu przyjętym przez Na czelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, strona skarżąca podtrzymała wywody i argumenty przedstawione w skardze i dodatkowo zauważyła, iż zarzut organu przytoczony w odpowiedzi na skargę, iż spółka przewoziła "liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie gminy M. własne produkty co można zakwalifikować jako transport na potrzeby wewnątrzzakładowe" nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poczynione w sprawie ustalenia są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Poza sporem pozostaje również, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, spór zaś dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Przede wszystkim zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 stycznia 1997 r. III ZP 5/96). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Stąd też Kolegium było uprawnione do wydania decyzji utrzymującej w mocy prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w oparciu o własną ocenę nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Stanowisko organu II instancji zostało zaś jasno i wyczerpująco umotywowane. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu skarżącej Spółki, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione motywy rozstrzygnięcia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że A S.A. w roku 2005 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, iż w roku 2005 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawował funkcję jedynie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B Spółka z o.o.), któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. plus VAT z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 302/10, wydanego w praktycznie tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej ustawa kolejowa). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 w/w ustawy udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosowanie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2005 roku przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca. Umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 2 ust. 1 wcześniejszej ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2005 roku budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej ) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2005 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.