II FSK 3462/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 91/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-949/12/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez A. S. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji. We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli oraz sprzedaży materiałów do produkcji mebli. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Skarżący podał, że 1 czerwca 2011 r. podpisał umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie jednorazowej pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój Mikroprzedsiębiorstw" objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013. Jest to pomoc finansowa z publicznych środków krajowych i wspólnotowych na refundację nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych związanych z zakupem środków trwałych (samochód ciężarowy, maszyny stolarskie i tapicerskie). Środki Skarżący zakupił w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. na łączną kwotę 328.360 zł Mieszczą się one w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Samochód ciężarowy oraz jedna maszyna na łączną wartość 182.250 zł zostały zamortyzowane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe maszyny są amortyzowane metodą liniową. Dotację w kwocie 164.115 zł Skarżący otrzymał 11 czerwca 2012 r. Pomoc ta została udzielona na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków europejskiego funduszu rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. 2007 nr 64, poz. 427 ze zm.). Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2012 r., a od czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie - tylko do części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy kwotę części odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją należy skorygować w miesiącu otrzymania dotacji? Zdaniem Skarżącego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, pokryte środkami pochodzącymi z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dotację otrzymał 11 czerwca 2012 r., a przed jej otrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów zaliczane były odpisy amortyzacyjne w całej wartości początkowej, Skarżący uważa, że w dacie otrzymania dotacji należy skorygować tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych. W wydanej dnia 21 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr ITPB1/415-949/12/PSZ, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 u.p.d.o.f. i stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie Skarżący nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej mógł zaliczyć wyłącznie tą część jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który dotyczył nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego. Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że z datą otrzymania dofinansowania należało dokonać korekty kosztów miesiąca czerwca 2012 r. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisu amortyzacyjnego dokonanego po podpisaniu umowy o dofinansowanie. W sytuacji gdy odpis został dokonany od wartości początkowej obejmującej zwrócone Skarżącemu wydatki, to korekta winna dotyczyć tego właśnie odpisu. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie narusza przepisy prawa tj. art. 22 ust. 1 i 8, art. 22h 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. i uchylił ja na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd stanął bowiem na stanowisku, że do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. stanowić będą koszt uzyskania przychodu i dopiero w miesiącu otrzymania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jednorazowej pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój Mikroprzedsiębiorstw" objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013, wystąpi obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, zaliczonych do kosztów podatkowych do dnia otrzymania refundacji. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 45 w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną, wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że naliczone odpisy amortyzacyjne, do czasu otrzymania refundacji są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych tj. zmniejszyć koszty bieżące podczas gdy prawidłowe rozumienie tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że skoro po podpisaniu umowy o dofinansowanie zakupu środka trwałego podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów tą część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała proporcji, w jakiej pozostawała kwota przyznanej dotacji na dany środek trwały do jego wartości początkowej, to korekty odpisów amortyzacyjnych podatnik był zobowiązany dokonać w tych miesiącach, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zauważyć trzeba i należy, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest kwestia ustalenia, z jakim momentem Skarżący zobowiązany jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymać ma dotację. Zagadnienie to było już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zachowują w pełni swoją aktualność odnośnie do zbieżnej regulacji w tym zakresie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. W wyrokach z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 102/13, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13, z dnia 24 września 2015 r., II FSK 854/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.of.). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 22a – 22o u.p.d.of.), od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że "celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 282/13, a także w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 (CBOSA). W związku z powyższym, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje przywołane wyżej stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji zawartą zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.