II FSK 2665/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3455/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-374/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3455/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Skarżąca K. Sp. z o.o. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym Spółka wskazała, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski m.in. od spółek posiadających siedzibę na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii. Spółka posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji spółek zbywających programy komputerowe poza terytorium Polski Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie programy komputerowe użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki w stosunku do, których jest ona końcowym użytkownikiem i czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programów wyłącznie na własne potrzeby; Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego programy odsprzedawane klientom Spółki przy sprzedaży, których Spółka występowała wyłącznie w charakterze pośrednika; umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu; Spółka nie nabywa we własnym imieniu licencji w związku z czym nie sublicencjonuje praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta; c) programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego). W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod lit. a) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: "u.p.d.o.p." oraz w art. konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840), dalej jako: "umowa") przy wypłacie, których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych? 2. Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod literą b) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 umowy przy wypłacie, których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych? 3. Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod literą c) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 umowy przy wypłacie, których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych? Zdaniem Spółki, kwoty płacone za oprogramowanie opisane w stanie faktycznym pod lit. a) nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy i spółka nie ma obowiązku pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego przy wypłacie tych świadczeń należności. Zdaniem Spółki także kwoty wypłacane przez Spółkę jej brytyjskiemu kontrahentowi w związku z czynnościami czynności opisanymi pod lit. b) nie zaliczają się do należności objętych zakresem tych przepisów, gdyż czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą oprogramowania a klientem Spółki. Spółka stwierdziła, że także kwoty płacone w zwitku czynnościami opisanymi we wniosku pod literą c) nie zaliczają się do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej: a) za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy; b) za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru podatku od należności wypłacanych kontrahentom z Wielkiej Brytanii z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży oprogramowania komputerowego; c) za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru podatku od należności wypłacanych kontrahentom z Wielkiej Brytanii za oprogramowanie nabywane przez Spółkę w celu jego użytkowania przy wykonywaniu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki według, którego należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe nie mieści się w zakresie zawartej w art. 12 ust. 3 umowy definicji należności licencyjnych. Organ interpretujący dokonał odmiennej niż wnioskodawca wykładni art. 12 ust. 3 umowy, tzn. uznał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w tym przepisie, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu 12 ust. 3 umowy. Odnosząc się do czynności wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji pod literą a) i b) organ stwierdził, że opłaty wypłacane przez Spółkę podmiotowi brytyjskiemu w związku z tymi czynnościami nie będą miały charakteru należności licencyjnych. W ocenie organu przy dokonywaniu wskazanych przez Spółkę czynności nie dojdzie do zapłaty przez nią za prawa licencyjne do programów komputerowych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 12 umowy przez uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw Pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. - art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako: "O.p.", przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, - art. 14h w zw. z art. 120 O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p., przez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.p.p.") przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. ustawodawca wskazał natomiast, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Powyższe przepisy potwierdzają – zdaniem Sądu - tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawnej, tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie czy naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 umowy. Powyższą tezę potwierdza – w ocenie Sądu - Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce u.p.a.p.p. Sąd stwierdził ponadto, że zgodnie z dotychczasową spójną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (u.p.a.p.p.), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. -naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p., że do definicji należności licencyjnych w rozumieniu u.p.d.o.p. należy kwalifikować oprogramowanie komputerowe; - art. 7 i 12 umowy poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że do definicji należności licencyjnych w rozumieniu umowy należy kwalifikować oprogramowanie komputerowe. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. -naruszenie prawa materialnego, tj.: poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 umowy , poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Obie skargi kasacyjne są niezasadne. Odnośnie do skargi Ministra Finansów. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, z 6 października 2010 r., II FSK 901/09, z 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10, z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r.,II FSK 1659/12, czy z 13 stycznia 2016, II FSK 2677/13) W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza ta, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawidłowe było stanowisko wnioskodawcy, według którego skoro w art. 12 ust. 3 konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy uznać należało za niezasadny. 9. Odnośnie do skargi kasacyjnej podatnika. Jest ona podyktowana niezrozumieniem wywodów sądu pierwszej instancji w zakresie oceny stanowiska Ministra Finansów co do czynności opisanych we wniosku interpretacyjnym, a nadto z jej uzasadnienia zdaje się wynikać, ze kwestionuje ona poglądy wyrażone w interpretacji Ministra Finansów, a nie rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Niemniej jednak należy podkreślić, że treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, jak i jego uzasadnienie w sposób oczywisty świadczą o uznaniu racji strony skarżącej, co do wykładni art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i 12 konwencji. Rozstrzygnięcie sądu zostało zaaprobowane przez NSA, który skargę kasacyjną Ministra Finansów uznał za niezasadną. Swoje stanowisko NSA zawarł w rozważaniach odnośnie do skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Dokonana w nim wykładnia kwestionowanych przepisów jest wiążąca dla stron, nie ma więc żadnej potrzeby jej powielania na użytek wniesionej skargi kasacyjnej przez podatnika. Zarzuty tej skargi kasacyjnej, w istocie skierowane do interpretacji, w żadnej mierze nie uzasadniają uchylenia wyroku we wskazanym zakresie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.