III SA/Wa 293/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – A. Z., 3 września 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych. Skarżący jest, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu Skarżący wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38) u.p.d.o.f., tj w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. Zdaniem Skarżącego, w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych" (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zbycia akcji w SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zatem zdarzenie to należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Przytaczając brzmienie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.), Skarżący stwierdził, że w katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje, zatem należy uznać, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem tego jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w tym przypadku akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, dochodem jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie więc przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Z uwagi na fakt, że akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Skarżący, bez wątpienia stanowią akcje w spółce, a Skarżący obejmie je w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dlatego ww. przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Skarżącego. Wobec tego, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać też należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych. Skarżący podkreślił, że taką interpretację przepisów u.p.d.o.f. potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą przytoczone we wniosku indywidualne interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. (znak [...]) oraz z dnia [...] stycznia 2008 r. (znak [...]), a także Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2012 r. ([...]) i z dnia [...] kwietnia 2012 r. ([...]). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkład: a) pieniężny - jest prawidłowe, b) niepieniężny - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych i wyjaśnił, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Mając na uwadze powyższe przepisy, organ podatkowy wskazał, iż stanowisko Skarżącego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny uznaje się za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, wskazał, iż zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Organ podatkowy wskazał, że, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W ocenie organu podatkowego sposób ustalenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, jako że Skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Organ podatkowy wskazał ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazano m.in., że (...) wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...). Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W sprawie kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo- akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł Skarżący przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Reasumując, Minister Finansów wskazał, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego interpretacji Ministra Finansów, organ podatkowy wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje Skarżący. Po zmianie linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, dopuszczanie do generowania wyłącznie kosztów uzyskania przychodów przy braku uprzednio podlegającego opodatkowaniu przychodu straciło rację bytu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej; 2) przepisu art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe wskazano, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji. Z kolei koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej w wysokości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Stwierdzając, że pomiędzy Skarżącym oraz organem nie jest kwestią sporną właściwa kwalifikacja czym są akcje spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f., niezrozumiałe jest dla Skarżącego, dlaczego organ różnicuje sposób ustalania dochodu powstałego ze zbycia akcji tejże spółki od zbycia innych rodzajów papierów wartościowych (np. akcji spółki akcyjnej), tym bardziej, że organ nie podał żadnej podstawy uzasadniającej takie zróżnicowanie. W ocenie Skarżącego, prezentowane przez organ stanowisko jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalany jest dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skoro akcje SKA2, które Skarżący obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., zatem w przypadku odpłatnego ich zbycia, do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że użycie w treści tego przepisu słowa "spółka", a nie zwrotu "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący prawidłowo wnioskuje, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA2 (odpłatne zbycie w celu umorzenia), koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, argument organu oparty na uchwale NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, że aport do spółki osobowej "nie jest zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez co otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zmian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne - nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w zakresie zbywanych akcji SKA 2. Fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, nie wpływa bowiem na niemożliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do czynności zbycia akcji SKA 2. Niemożliwość zastosowania powołanego przepisu do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powinna wynikać z innego przepisu u.p.d.o.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez organ. Skarżący wskazał na pierwszeństwo wykładni literalnej nad zastosowaną przez Ministra Finansów wykładnią celowościową opartą o interes fiskalny Państwa. Nadto wskazano na interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 464/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Przed odniesieniem się do istoty sporu konieczne jest poczynione uwag natury ogólnej mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. ,sygn. akt I SA/Kr 259/13, iż dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Z treści art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 269 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas "Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki" w: "Jednostka w demokratycznym państwie prawa" Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38) Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 457/08). Jednolitości orzecznictwa powinno być wręcz manifestowane przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 - niepubl.). Sąd przyjmuje zatem znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Jak wskazał NSA w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Mając powyższe na uwadze NSA zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze: J. Gałęza, M. Grzymała: Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. NSA reasumując stwierdził zatem, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne, albo też art. 22 ust 1 f tej ustawy, jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Słusznie organ akcentuje kwestię pominięcia przez skarżącego zagadnienia neutralności podatkowej, a to w kontekście przywołanego stanowiska wynikającego z powołanej uchwały NSA; wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowanie można wprost stosować art. 22ust.1 pkt f) u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej, w tym także w celu umorzenia. Przy tej ocenie przytoczyć należy pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1498/12, wedle którego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Powyższa interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony przez Sąd znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12 i z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 220/13, w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 185/13, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 290/13. Odnosząc się natomiast do opisanego we wniosku o interpretację przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) Skarżący powinien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich objęcie. W tym zakresie organ podatkowy potwierdził więc stanowisko Skarżącego i stanowisko takie nie jest kwestionowane w skardze. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p., Sąd nie stwierdził aby przepisy te zostały naruszone w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Zasadnie więc organ interpretacyjny wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.