III SA/Wa 3110/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. wydał decyzję z dnia [...] marca 2012 r. określającą B. P. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 146.442,00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35.895,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące : kwiecień 2007r. -177 zł; za maj 2007r.- 1.605 zł; za lipiec 2007r.- 1.075 zł; za marzec 2008r.- 4.944 zł; za kwiecień 2008r.- 846 zł; za maj 2008r.- 153 zł. W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", protokół badania ksiąg doręczony Stronie w dniu 1 lutego 2012 r. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." B. P., polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów samochodowych. Skarżący zdarzenia gospodarcze w 2007 r. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast w 2008r. w księgach rachunkowych. Strona zgodnie z art. 9 a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof" w dniu 11 stycznia 2007 r. poinformowała Urząd Skarbowy w L., że wybiera sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c tej ustawy. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2007 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 189.811,31 zł, na którą złożyło się zawyżenie wartości stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2007r. o kwotę 186.607,00 zł i zaniżenie wartości stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2007 r. o kwotę 3.204,31 zł oraz o kwotę 571.700,00 związaną z zakupem pojazdów samochodowych. Z kolei w 2008 r. organ I instancji ustalił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.489,86 zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. różnice kursowe z wyceny bilansowej, odsetki od zobowiązań budżetowych, składki ZUS i inne kwoty oraz o kwotę 325.900,00 zł związaną z zakupem pojazdów samochodowych. Na podstawie dokumentów organ I instancji ustalił, że Strona w latach 2007- 2008 nabyła m.in. szesnaście pojazdów od następujących niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.: 1. J. M. M. (później J. B.), [...] B., B. [...], NIP [...], 2. M. B., Usługi Transportowe, [...] B., O. [...], NIP [...], 3. E. M. A., [...] B., B. [...], NIP [...], które następnie sprzedał (z zyskiem średnim ok. 1.000 zł - 2.000 zł na pojeździe). W/w podmioty kupowały pojazdy od małżonki Skarżącego - prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." K. P., ul. W. [...],[...] L., NIP: [...]. Następnie po kilku dniach Skarżący kupował od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Przebieg transakcji kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych na podstawie faktur VAT został przedstawiony przez organ I instancji na str.7-8 zaskarżonej decyzji. Organ I instancji stwierdził, że zdarzenia gospodarcze polegające na: - zakupie ww. pojazdów przez Skarżącego od w/w podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - sprzedaży ww. pojazdów przez K. P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami Popowskimi, z wyłączeniem w/w podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane przez K. P. Skarżącemu odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez K. P. na rzecz tych podmiotów. Wprowadzenie do łańcucha transakcji w/w podmiotów - pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób Skarżący w ewidencjach księgowych wykazał koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania. Kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego, organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 9 decyzji. Organ I instancji uznał księgi Strony za 2007 r. i 2008 r. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu pojazdów w tych latach za nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ I instancji zmniejszył koszty uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu zakupu pojazdów w 2007 r. o kwotę 571.700,00 zł, zaś w 2008r. o kwotę 325.900,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 146.442,00 zł w następujący sposób: Przychody 8.546.194,59 zł, Koszty uzyskania przychodów 7.758.569,57 zł; Dochód 787.625,02 zł, Składki na ubezpieczenie społeczne 6.700,39 zł, Dochód po odliczeniach 780.924,63 zł, Podatek 148.375,75 zł, Składki na ubezpieczenie społeczne 1.933,52 zł, Podatek wg stawki 19 % 146.442,00 zł. Ponadto w w/w decyzji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35.895,00 zł w następujący sposób: Przychody 5.848.762,47, Koszty uzyskania przychodów 5.642.324,40 zł, Dochód 206.438,07 zł, Składki na ubezpieczenie społeczne 6.230,40 zł, Dochód po odliczeniach 200.207,67, Podatek 38.039,46, Składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.144,51, Podatek wg stawki 19 % 35.895,00. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. , które przedstawił w formie tabeli na str. 25-26 decyzji , a następnie na str. 26-27 decyzji przedstawił wyliczenie odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj i lipiec 2007 r. oraz za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji organu I instancji zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacji podatkowa, tj.: - art. 122 przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 z którego wynika obowiązek organu podatkowego do zebrania całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 poprzez brak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ponieważ organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: - błędne zinterpretowanie art. 22 updof i nie uznanie wydatków związanych z zakupem towarów za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Strony w kontrolowanym okresie mają zastosowanie postanowienia przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (transakcje łańcuchowe), a nie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a tej ustawy. W opinii Strony także przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowiło istotne naruszenie prawa, tj.: - art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej - brak doręczenia stosownego upoważnienia, - art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła organowi brak rozszerzenia zakresu postępowania na inny okres rozliczeniowy - 2006r. Stąd bezpodstawne są w jej opinii odwoływania się w decyzji do tego roku np. spis z natury. Zdaniem Strony organ nie może wykraczać poza okres rozliczeniowy określony w upoważnieniu. Ponadto organ wadliwie ustalił stan faktyczny i błędnie ocenił materiał zgromadzony w sprawie, naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej. Także według Strony organ niewystarczająco i w sposób sprzeczny uzasadnił swoje stanowisko, że transakcje sprzedaży i zakupu pojazdów nie miały miejsca, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii Strony z zacytowanych fragmentów decyzji na str. 3-4 odwołania nie wynika od jakiego podmiotu Skarżący nabywał towar, czy od K. P. (brak dowodu), czy od firm ryczałtowych (dowód faktury). Według Strony, organ I instancji do ustalonego stanu faktycznego niewłaściwie zastosował przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT zamiast art. 7 ust. 8 tej ustawy. W każdej transakcji łańcuchowej należy rozpoznać dostawę ruchomą, tj. taką, której należy przypisać faktyczne przemieszczenie towaru, i nieruchomą powstającą wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania ich rozróżnienie jest niezbędne do określenia miejsca świadczenia. Fakt ten został przez Dyrektora UKS niesłusznie zmarginalizowany i de facto pominięty przy ustalaniu okoliczności istotnych dla zakwalifikowania transakcji (dostaw), co dało ocenę niekompletną, niezgodną z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona w uzasadnieniu odwołania poddała analizie przepis art. 22 updof w związku z art. 14 ust. 1e i przepisami ustawy o rachunkowości, tj. art. 20 i 21. W tym zakresie przywołała wyroki NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10; z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/00. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie odniósł się do wniesionych przez nią zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg, co stanowi - w jej opinii- wadę postępowania kontrolnego. Ponadto przeprowadził kontrolę podatkową pod pozorem postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego Dyrektor UKS dokonał weryfikacji faktur, deklaracji podatkowych i ZUS, rejestrów, zapisów w księgach. Takie działanie według Strony ma charakter kontroli podatkowej, a do tej powinno stosować się ograniczenia terminów, zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Długotrwałe i dolegliwe w skutkach dla Strony prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, według Strony - stanowi naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, odstrasza potencjalnych klientów, znacznie utrudniało prowadzenie bieżącej działalności, co może skończyć się likwidacją. W dniu 20 czerwca 2012 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony z dnia 15 czerwca 2012 r. zatytułowane "Wyjaśnienie w oparciu o art. 123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej". W treści tego pisma Strona podtrzymała i rozwinęła zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził za organem I instancji, że Strona nie przedstawiła dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowody w trakcie prowadzonych postępowań świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - nie zapewniono Skarżącemu udziału w postępowaniu kontrolnym, czyli w czynnościach podejmowanych u Pośredników, - art. 187 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, - art. 210 Ordynacji podatkowej - powołanie błędnej podstawy prawnej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. - błędnie zinterpretowano art. 22 updof (nie uznanie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów). Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym brak doręczenia stosownego upoważnienia. Ponadto zdaniem Skarżącego organ kontroli naruszył art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie ograniczenia czasu trwania kontroli oraz naruszył podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Skarżący opisał przebieg postępowania oraz ustalenia jakich dokonał organ I instancji, które zostały podtrzymane przez organ II instancji. Nie zgodził się z oceną dokonaną przez organy podatkowe w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym, a Pośrednikami. Zdaniem Strony organy nie rozpoznały istoty sprawy (transakcji łańcuchowych) przy tym przepisy ustawy VAT nie mówią o przeniesieniu prawa własności, ale o przeniesieniu prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, potwierdza to wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1549/09. Materiał zebrany w sprawie wskazuje, że były to transakcje łańcuchowe, a organy dokonały błędnej interpretacji, w tym art. 22 ust. 1 updof. Wada postępowania, brak dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, miało wpływ na podjęcie przez organy dla Strony negatywnego rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżący zauważył, że uznanie przez organy, iż faktury są fikcyjne, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10; SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02). Ponadto błędne jest przekonanie organu odwoławczego o tym, że przelewy nie mogą być uznane za niezaprzeczalny dowód, nie może automatycznie, bez należytego uzasadnienia, prowadzić do ich pominięcia przy ustaleniu podstawy opodatkowania, powołane wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1124/10; WSA z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 420/09. Skarżący zauważył, że jego pisemne wyjaśnienia i dowody z zeznań świadków potwierdzają zakup/sprzedaż przez niego pojazdów samochodowych, a organ odwoławczy opisując to w uzasadnieniu decyzji, nie dokonał ich oceny, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu dochodu poprzez przyjęcie, że Skarżący w latach 2007-2008 nie poniósł kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości 897 600 zł (571 700+325 900) przy jednoczesnym przyjęciu, że wyżej wymienione towary zostały przez Skarżącego sprzedane - wtedy wskaźnik rentowności sprzedaży wynosiłby 100 % - wskaźnik ten informuje o tym ile zysku przynosi jeden zloty z uzyskanych przychodów ze sprzedaży. Organy podatkowe nie dokonały w tej sprawie żadnej analizy ekonomicznej działalności gospodarczej Skarżącego w celu ewentualnego wykazania, iż Skarżący miałby możliwość osiągnięcia takiego wskaźnika rentowności sprzedaży, wyniku finansowego. Organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia transakcji handlowych poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego u wymienionych Pośredników, w toku którego została jednak przeprowadzona kontrola podatkowa. Sprawdzenie wspomnianych transakcji odbyło się w przewidzianym do tego szczególnym trybie wynikającym z przepisu art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej i stanowią one jedną z czynności procesowych postępowania kontrolnego. Ma to zasadnicze znaczenie dla Skarżącego, u którego prowadzone było tylko postępowanie kontrolne, jak twierdzą organy. W takim wypadku Skarżący miał prawo czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej), czyli także w czynnościach podejmowanych u jego Pośredników. Skarżący mógł zatem w nich uczestniczyć oraz zgłosić uwagi do protokołu z tych czynności, a następnie go podpisać (art. 173 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej). Protokół z czynności przeprowadzonych u Pośredników stanowi z mocy prawa dowód w postępowaniu kontrolnym (art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej). Okoliczności w nich opisane nie będą mogły zostać uznane za udowodnione, skoro Skarżącemu nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się na ten temat. Nie zapewniono Skarżącemu czynnego udziału w tych postępowaniach, nie wyznaczono 7 dniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału, pozbawiając tym samym prawa do obrony. Uniemożliwienie Stronie wzięcia udziału w postępowaniu pociąga za sobą kwalifikowaną wadliwość tego postępowania. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym bowiem, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 updof, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania kontrolnego. Skarżący podtrzymał zarzut przedłużania kontroli podatkowej. Protokół z badania ksiąg z dnia 12 stycznia 2012 r. świadczy, że została przeprowadzona kontrola podatkowa pod pozorem postępowania kontrolnego. Zdaniem Strony w sprawie zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel, czym naruszono podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony organy podatkowe naruszyły treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który jak twierdzą prawidłowo zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktur nie był faktyczny sprzedawca pojazdów samochodowych, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia Skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że Skarżący nabył w celach handlowych pojazdy samochodowe za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie je sprzedał. Zdarzają się oszustwa podatkowe typu karuzelowego, firmanctwa czy znikającego podatnika, w których występuje łańcuch dostaw tego samego towaru i wielość uczestniczących w nim osób. Skarżący w tego typu sytuacjach nic występował i nie zostało mu to udowodnione. Zdaniem Skarżącego księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania czynności pomiędzy Skarżącym a M. J. M., Usługi Transportowe M. B. oraz A. E. M., udokumentowanych 16 fakturami wystawionymi przez te podmioty, które stanowiły podstawę zaliczenia przez Skarżącego wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak zasadnie wskazano w przywołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10 (dostępny na CBOSA), nie jest spełniona jedna z przesłanek określonych w cytowanym wyżej przepisie, gdy faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe w poszanowaniu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i oceniły materiał dowodowy. Jak wskazał Sławomir Presnarowicz w Komentarzu do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013) "... z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne... Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013) stwierdził, że "... Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969)...". Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe ustaliły, iż 16 pojazdów nabytych przez Skarżącego od M. J. M., Usługi Transportowe M. B. oraz A. E. M., podmioty te nabyły wcześniej od małżonki Skarżącego. Zdecydowana większość wymienionych transakcji pomiędzy małżonką Skarżącego a tymi trzema podmiotami miały miejsce w tym samym dniu lub w odstępie kilku dni. Jedynie dwie takie transakcje nastąpiły w dłuższym okresie; mianowicie w przypadku samochodu marki Scania nr VIN [...] - 12 dni, a Mercedes VITO nr VIN [...] - 35 dni. Cena tych pojazdów określona w fakturze wystawionej na Skarżącego w stosunku do ceny nabycia od jego małżonki zawsze była znacznie wyższa, a w niektórych przypadkach wzrastała kilkakrotnie. Nadto ustalono, iż pojazdy, o których mowa (poza jednym przypadkiem wskazanego wyżej Mercedesa VITO) zostały sprzedane przez Skarżącego w dniu ich nabycia lub w kilku następujących dniach. Organ podatkowy I instancji przesłuchał nabywców wzmiankowanych pojazdów. I tak dla zobrazowania sposobu działania Skarżącego należy wskazać, iż M. W. nabywca przyczepy LANGENDORF o nr VIN [...] zeznał, że nabył ją z ogłoszenia (chyba na allegro pl) dzwoniąc pod wskazany tam nr telefonu. Po rozmowie telefonicznej świadek dokonał oględzin przyczepy, negocjował cenę, a następnie ją nabył w dniu 23 lutego 2007 r. za kwotę 29.000,00 zł. Wszystkie te czynności dokonane zostały jak zeznał świadek z jednym mężczyzną. (tom IV k 79/2 – 79/3 akt administracyjnych) Sąd zauważa w tym miejscu, że małżonka Skarżącego nabyła tą przyczepę 21 grudnia 2006 r., a zarówno sprzedaż na rzecz J. M., nabycie przez Skarżącego oraz sprzedaż na rzecz świadka nastąpiły w dniu 23 lutego 2007 r. przy czym J. M. nabyła ją za kwotę 10.000,00 zł (netto), natomiast sprzedała Skarżącemu za kwotę 28.500,00 zł (netto). Powyższe w ocenie Sądu świadczy, iż Skarżący oferował do sprzedaży powyższą przyczepę w czasie, gdy stanowiła ona własność jego małżonki, której Skarżący pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. To natomiast potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż po uzgodnieniu warunków umowy w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia wysokości podstawy opodatkowania Skarżącego, małżonka Skarżącego oraz J. M. wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zeznań prowadzących do tych samych wniosków udzielił A. C. - nabywca pojazdu SCANIA 114L (tom IV k 97/3 – 97/4 akt administracyjnych), E. O. - nabywca przyczepy chłodni Schmitz (tom IV k 103/1 – 103/2 akt administracyjnych), T. K. nabywca pojazdu VOLVO FH12 (tom IV k 98/2 – 98/3 akt administracyjnych), M. O. - nabywca pojazdu RENAULT MAGNUM, W. C. - nabywca pojazdu SCANIA A4X2 (tom IV k 102/1 – 102/2 akt administracyjnych), A. Z. - nabywca pojazdu DAF XF95480 (tom IV k 101/1 – 101/2 akt administracyjnych), T. K. - nabywcy samochodu VOLVO FM12 oraz przyczepy LOHR (tom IV k 86/6 akt administracyjnych), S. K. - nabywcy samochodu MERCEDES ACTROS (tom IV k 90/2 – 90/5 akt administracyjnych) oraz J. K. - nabywca zamiatarki SCHMIDT (tom IV k 85/8 – 85/10 akt administracyjnych). Nadmienić należy, iż osoby te mimo, że uzgadniały warunki umów kupna - sprzedaży pojazdów oraz w niektórych przypadkach wpłacały zaliczki Skarżącemu w czasie, gdy ten nie był ich właścicielem, nie miały kontaktu z przedsiębiorstwami: M. J. M., Usługi Transportowe M. B. oraz A. E. M.. Istotne jest także, iż większość z nabywców zeznała, że stan techniczny pojazdów w dniu ich oględzin oraz w dniu zakupu nie zmienił się i był dobry. Nadto organ podatkowy ustalił, iż w stosunku do części z 16 pojazdów, o których wyżej mowa, badania techniczne wykonano na zlecenie małżonki Skarżącego, a badania te potwierdziły dobry stan techniczny pojazdów. Przeczy to twierdzeniu Skarżącego oraz J. M. (następnie B.), że pojazdy te wymagały naprawy i przygotowania do sprzedaży. Ponadto w ocenie Sądu sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłaby sprzedaż pojazdu w trakcie prowadzenia negocjacji z ostatecznym nabywcą jedynie w tym celu, aby pojazd przygotować do sprzedaży. Natomiast zgodny z powyższymi zasadami jest wniosek, że w przypadku, gdy Skarżący nabył pojazd w cenie "okazyjnej" czyli niższej od jego wartości rynkowej, to w pierwszej kolejności nabywała go małżonka Skarżącego, następnie fikcyjnie "odsprzedawała" z niewielkim zyskiem na rzecz podatnika podlegającego zryczałtowanym formom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po czym podmiot ten również fikcyjne "odsprzedawał" ten pojazd już w cenie porównywalnej z wartością rynkową Skarżącemu, a ten ostatecznie z niewielkim zyskiem sprzedawał go nabywcy. W ten sposób Skarżący w sposób sprzeczny z prawem zwiększał koszty uzyskania przychodów zmniejszając wysokość podstawy opodatkowania. Powyższy wniosek potwierdzają kolejne ustalenia organu podatkowego I instancji, a dotyczące ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w tygodniku "A.". Wynika z nich, że to Skarżący, przed sprzedażą pojazdów przez jego małżonkę, zamieszczał oferty sprzedaży podając własny telefon. Ustalenia te są także zgodne z zeznaniami nabywców pojazdów. Stąd zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest stanowisko organów podatkowych, iż zamieszczanie przez Skarżącego ogłoszeń, w których określona była cena pojazdu i następnie sprzedaż tego pojazdu po cenie znacznie niższej od ceny nabycia tego pojazdu przez Skarżącego i ceny wskazanej w ogłoszeniu, świadczyć może jedynie o fikcyjności transakcji z podmiotami "pośredniczącymi" pomiędzy małżonką Skarżącego a Skarżącym. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadnione są w ocenie Sądu również zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na braku udziału Skarżącego w czynnościach podejmowanych u jego pośredników. W toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania kontrolnego zażądano, na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym tym postępowaniem, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zebrane w ten sposób dowody włączono do akt sprawy, a Skarżący miał możliwość się z nimi zapoznać i wypowiedzieć się w tym zakresie. Za całkowicie chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarzutów tych Skarżący nie uzasadnił, a decyzje organów podatkowych obu instancji w ocenie Sądu zawierają właściwą podstawę prawną, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego zaprzeczeniem nie może być fakt, iż jego wynik nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego. Jak wyżej wskazano w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący, to jest niezbędny dla wydania decyzji odpowiadającej prawu. Gołosłowne jest natomiast twierdzenie Skarżącego, iż w postępowaniu tym pominięto wiele istotnych dla sprawy dowodów, choć dowodom korzystnym dla Skarżącego odmówiono wiarygodności. Jednakże, co również wskazano wyżej, ocena materiału dowodowego odpowiadała zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym brak doręczenia stosownego upoważnienia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji prowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne, które zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy I instancji podejmował czynności, które wykraczają poza zakres określony w tych przepisach Ordynacji podatkowej oraz mający w tym postępowaniu zastosowanie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie ograniczenia czasu trwania kontroli oraz naruszenia podstawowych standardów państwa demokratycznego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP. Jak bowiem wyżej wskazano w stosunku do Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a zawarte w powołanym wyżej przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczenia nie dotyczą postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa z poszanowaniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i działania w granicach prawa. Bezpodstawny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 updof. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, iż faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącego 16 pojazdów dotyczyły czynności fikcyjnych , to jak Sąd wyżej stwierdził, wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).