II FSK 2618/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 126/13 w sprawie ze skargi Podlaskiej Izby Rolniczej w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr ITPB2/415-833/12/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Podlaskiej Izby Rolniczej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że uchwałami podjętymi w dniu 19 grudnia 2011 r. Walne Zgromadzenie Izby Rolniczej określiło wysokość diet oraz zwrotu kosztów podróży otrzymywanych przez delegatów. Na mocy powyższych uchwał członkowie Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej i komisji problemowych za każdorazowy udział w posiedzeniu Walnego Zgromadzenia bądź komisji otrzymują dietę w wysokości 180 zł brutto. Członkowie Rady Powiatowej Izby Rolniczej za każdorazowy udział w posiedzeniu Rady otrzymują dietę w wysokości 85 zł brutto. Przewodniczący Komisji Rewizyjnej oraz przewodniczący Komisji problemowych otrzymują diety w wysokości 300 zł brutto za każdorazowy udział w posiedzeniu. Dodatkowo osobom tym przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca posiedzenia. Posiedzenia odbywają się ok. 4 razy w roku, z możliwością częstszego zwoływania. Diety mają charakter jednorazowej wypłaty w związku z pełnieniem obowiązków obywatelskich i społecznych. Zgodnie z kolejnymi uchwałami podjętymi dnia 19 grudnia 2011 r. przez Walne Zgromadzenie Izby Rolniczej, Przewodniczący Rad Powiatowych otrzymują miesięczną dietę w wysokości 600 zł w związku z organizacją pracy Rady Powiatowej na terenie danego powiatu. Diety członków Zarządu Izby Rolniczej kształtują się w sposób następujący: Prezes Izby otrzymuje - 3.500 zł, wiceprezes Izby otrzymuje - 3.000 zł, członek Zarządu otrzymuje -2.200 zł. (kwoty brutto wypłacane miesięcznie). Strona Skarżąca wskazała także, że organem stanowiącym Izby Rolniczej jest Walne Zgromadzenie. Natomiast Rady Powiatowe są jedynie organem opiniodawczym. Komisje problemowe są organem pomocniczym w Izbie Rolniczej. W związku z tym zadano pytanie: Czy diety wypłacane członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, komisji problemowych, członkom Rady Powiatowej, Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej, przewodniczącym komisji problemowych, Przewodniczącym Rad Powiatowych oraz Prezesowi, Wiceprezesowi i członkom Zarządu Izby Rolniczej są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.") ? W ocenie Skarżącej, powyższe diety korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Ze względu jednak na fakt, że wysokość diet ustalonych dla Prezesa i Wiceprezesa Izby Rolniczej, nawet po odliczeniu składek potrącanych na ubezpieczenie społeczne przekracza kwoty określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ich diety będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 grudnia 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do należności wypłacanych osobom wchodzącym w skład Walnego Zgromadzenia - jako organu stanowiącego Izby Rolniczej oraz w skład Zarządu i Komisji Rewizyjnej. W konsekwencji diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach podlegają opodatkowaniu. Uznano także, że zwolnienie znajduje zastosowanie do diet wypłacanych Przewodniczącym i członkom Rad Powiatowych Izby Rolniczej i komisji problemowych, które nie są organami stanowiącymi Izby. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż dochód członków Walnego Zgromadzenia, Zarządu i Komisji Rewizyjnej z tytułu diet i zwrotów kosztów podróży służbowych stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, w sytuacji gdy osoby te jako pełniące obowiązki społeczne korzystają ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - błędną kwalifikację prawną przyjmowanego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy jest to przychód w rozumieniu art. 13 ust. 5 tej ustawy, tj. przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględniając skargę wskazał, że ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 tej ustawy. Takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną. W konsekwencji zaskarżona Interpretacja naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne lub funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących w organizacjach posiadających osobowość prawną. WSA zwrócił uwagę, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł. miesięcznie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 17 w powiązaniu z art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości 2.280 zł miesięcznie; podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, że zwolnieniem nie są objęte należności wypłacane osobom wchodzącym w skład Walnego Zgromadzenia jako organu stanowiącego Izby Rolniczej oraz w skład Zarządu i Komisji Rewizyjnej, a w konsekwencji przyjęcie, że diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 17 w powiązaniu z art. 13 pkt 5 oraz pkt 7 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 32 i 217 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni wyrażającej się w szczególności na dokonaniu oceny podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie wyłącznie w oparciu o konstytucyjną zasadę równości opodatkowania, a z pominięciem przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie określonych w treści art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie, zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wiąże się z ustaleniem, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. diety wypłacane członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, komisji problemowych, członkom Rady Powiatowej, Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej i przewodniczącym komisji problemowych, Przewodniczącym Rad Powiatowych oraz Prezesowi, Wiceprezesowi i członkom Zarządu Podlaskiej Izby Rolniczej korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z wymienionym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie wynikające z ww. przepisu nie ma zastosowania do należności wypłacanych osobom wchodzącym w skład Walnego Zgromadzenia - jako organu stanowiącego Izby Rolniczej oraz w skład Zarządu i Komisji Rewizyjnej, a w konsekwencji diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach podlegają opodatkowaniu. Zwolnienie to znajduje natomiast zastosowanie do diet wypłacanych Przewodniczącym i członkom Rad Powiatowych Izby Rolniczej i komisji problemowych, ponieważ rady te nie są organami stanowiącymi Izby. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko wnioskodawcy i uznał, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł. miesięcznie. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA okoliczność, że zwrot ten nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie oznacza, że należy nadawać mu odmienne znaczenie niż jasno wynikające z innych fragmentów ustawy. Zakres semantyczny zdania: "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wynika przede wszystkim z treści art. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), w tym m.in. – w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób [...]. Od przychodów tych prawodawca odróżnił wymienione w art. 13 pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że z kategorii przychodów z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W sprawie nie budzi wątpliwości identyfikowanie walnego zgromadzenia Izby Rolniczej (podobnie zarządu i komisji rewizyjnej) z organami stanowiącymi osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wnioskodawca błędnie jednakowoż uważa, że wyodrębnienie w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. osobnej (od uregulowanej w art. 13 pkt 5) kategorii przychodów nie przekłada się na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady wykładni systemowej wewnętrznej oraz przyjęte reguły techniki prawodawczej (por. § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. nr 100, poz. 908 ze zm.) wskazują, że nakreślonego już raz w ustawie sposobu rozumienia pewnego pojęcia, zdania lub stosunku, należy używać konsekwentnie, by nie dopuścić do różnej interpretacji tożsamych treściowo zwrotów. Jeżeli prawodawca ma zamiar rozróżnić znaczenie pojęć lub zdań jednobrzmiących, pojawiających się w różnych fragmentach ustawy, musi dać temu jednoznaczny wyraz normatywny (lege non distinguente nec rostrum est distinguere). Treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje, by prawodawca zamierzał nadać przychodom z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" inne znaczenie niż wynikające z art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1593/12, że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi są obowiązki członków Izby Rolniczej. Do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy z 1995 r. o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobnie w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07). Ocena, że poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pozostają "przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych", nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro regulowana wymienionym przepisem ulga podatkowa sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta nie była zasadna, bowiem organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że sporne świadczenia, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f., nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Konieczne było więc oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). ----------------------- 1