I SA/Ol 90/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. oddala skargę I SA/Ol 90/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.09.2011 r., którą określono Gminie G. podatek od towarów i usług za I kwartał 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 452.840 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14.09.2011 r. określił Gminie G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 452.840 zł, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji V A T -7K za I kwartał 2011 r. Strona w złożonej w dniu 14.07.2011 r. deklaracji korygującej za ww. okres uwzględniła, stwierdzone w toku kontroli podatkowej, w całości nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz w części w zakresie podatku należnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Gmina G. dokonała następującej sprzedaży nieruchomości gruntowych: 1. nr "[...]" położonej we wsi G., udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z dnia 29.03.2011 r. oraz aktem notarialnym z dnia 30.03.2011 r. Rep. "[...]", 2. nr "[...]" położonych we wsi M., udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z dnia 29.03.2011 r. oraz aktem notarialnym z dnia 30.03.2011 r. Rep. "[...]". Organ I instancji stwierdził, że Strona w I kwartale 2011 r. w deklaracji V AT -7K sporządzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług zaniżyła kwotę podatku należnego według stawki 23% o łączną kwotę 1.460,40 zł. W ww. okresie dokonała bowiem sprzedaży działek, którą błędnie uznała za zwolnioną z opodatkowania podatkiem V A T na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przewidującego zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, po spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przedmiotem dostawy były działki przeznaczone pod zabudowę, a zatem ich sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji, biorąc po uwagę stan faktyczny sprawy, opodatkował sprzedaż ww. działek. Od powyższej decyzji Gmina G. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1.naruszenie art. 145 § 2 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika, - nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania co było przedmiotem spornych dostaw, a więc wadliwość procesową mającą istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 2. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, a więc wadliwość merytoryczną. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na pog. wyrażone w judykaturze, Strona wskazała, iż pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji powoduje nie wejście jej do obrotu prawnego. Podniosła, że przedłożone 11.07.2011 r. pełnomocnictwa dla K. D., dotyczyły wyraźnie wskazanej sprawy. Postępowanie podatkowe wszczęto wprawdzie później, ale jego przedmiot wynikał wprost z przeprowadzonej kontroli. Ww. dokument pełnomocnictwa był dokumentem w oryginale. Zdaniem Strony przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje konieczności dołączenia pełnomocnictw do akt konkretnego postępowania. Wymóg wielokrotnego kopiowania tego samego dokumentu i dołączania do kolejnych, wszczynanych postępowań nie wynika z ww. przepisu, tym bardziej że pełnomocnictwo może być również skutecznie udzielone ustnie do protokołu. W przedmiotowej sprawie K. D., po wszczęciu postępowania podatkowego, pismami z dnia 16.08.2011 r. i 29.08.2011 r. wyraził wolę reprezentowania Gminy, każdorazowo dołączając kopie pełnomocnictw. Strona wskazała, że faktura nr "[...]" dokumentuje dostawę niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr "[...]" , natomiast w akcie notarialnym jako przedmiot transakcji określono drogę, która w rozumieniu prawa budowlanego oraz klasyfikacji statystycznych stanowi budowlę. Wobec tego stan faktyczny sprawy zostaje niewyjaśniony w zakresie czy sporny grunt stanowił drogę utwardzoną, drogę pokrytą kostką, płytami betonowymi czy drogę gruntową. Prawidłowość zastosowanej podstawy prawnej potwierdza umiejscowienie terenu oznaczonego jako droga w ewidencji budynków i gruntów (§ 68 ust. 3 pkt 7 lit a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Jeśli więc uznać wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23.03.2010 r. odnoszące się do sposobu definiowania pojęcia terenu pod zabudowę, to zdaniem Strony należy na podstawie ewidencji gruntów zaliczyć drogę do gruntów zabudowanych. Skoro tak, to zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego sprawy jest błędne, ponieważ w przypadku spornej faktury nr "[...]" mamy do czynienia z dostawą drogi (budowli). Jeśli grunt jest zabudowany należy do jego dostawy zastosować zasady dotyczące budowli na tym gruncie położonych, w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 a ww. ustawy. W ocenie Strony, w przypadku faktury nr "[...]" - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przywołany jako podstawa rozstrzygnięcia, również został błędnie zinterpretowany. Przedmiotem tej dostawy było szereg działek o niewielkiej powierzchni o nr "[...]", które w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczone są jako: KDW6 - grunty przeznaczone pod drogi dojazdowe oraz US3 - teren plaży. Zgodnie z aktem notarialnym sprzedaż tych działek była dokonana na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r. zarówno z celu zakupu uzewnętrznionego w powyższym zapisie, jak i wielkości tych działek wynika brak możliwości ich zabudowy, uzyskania jakiegokolwiek pozwolenia na budowę czy też decyzji o warunkach zabudowy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania decyzją z dnia 5 stycznia 2012 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ stwierdził, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż Gmina G. sprzedając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium decydującym o uznaniu jednostki samorządu terytorialnego za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez np. przedsiębiorców (por. wyrok z dnia 05.01.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10). Niewątpliwie transakcje sprzedaży działek gruntu przez Gminę G. wykracza poza zakres działań własnych gminy i tym samym kwalifikują się do działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę treść zarzutów odwołania oraz jego uzasadnienie, wskazać należy, iż sporną w przedmiotowej sprawie jest kwestia zasadności zastosowania przez Stronę zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży działek w obrębie wsi G. i M.. Organ odwoławczy wskazał, że Gmina G. dokonała dostawy niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 1.500 m2, oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]" położonej we wsi G., udokumentowanej fakturą VAT "[...]" z dnia 29.03.2011 f. na rzecz K. C. za kwotę netto 6.850,00 zł. Względem tej sprzedaży zastosowano zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 30.03.2011 r. wynika, iż działka została przeznaczona do zbycia w trybie bezprzetargowym na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r. Zarządzeniem Nr "[...]" Wójta Gminy G. z dnia 20.09.2010 r.. w sprawie zbycia nieruchomości będących własnością Gminy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że na przedmiotową działkę Gmina nie posiadała aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz, że działka ta nie została ujęta w planach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Z wypisu z rejestru gruntów z dnia 22.06.2011 r. wynika, że ww. nieruchomość oznaczona jest symbolem "dr" (droga). Organ odwoławczy ustalił, że działka nr "[...]" położona w G,, figuruje w rejestrze gruntów jako użytek "dr" od założenia rejestru ewidencji gruntów i budynków w 1962r. (pismo Starostwa Powiatowego z dnia 07.12.2011 r.). W odpowiedzi na wezwanie tut. organu Strona wyjaśniła, iż w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Gminie G. prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Nieruchomość ta na mocy decyzji nr "[...]" z dnia 20.03.1991 r. została skomunalizowana, a podatek od towarów i usług został wprowadzony w 1993 r. Na potwierdzenie została przedstawiona decyzja Urzędu Wojewódzkiego z dnia 29.03.1991 r., znak: "[...]" stwierdzająca nabycie przez Gminę G. własności nieruchomości w obrębie G. i karta inwentaryzacyjna nieruchomości, w której działka nr "[...]" opisana została jako droga wewnętrzna. Ponadto wyjaśniono, że Gmina G. nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu przebudowy, rozbudowy, modernizacji ww. gruntu. W skazano także, że działka ta nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tzn. nie była oddana w najem czy dzierżawę. A. i K. C. pismem z dnia 16.12.2011 r. poinformowało, że w momencie zakupu działka o numerze ewidencyjnym "[...]" była drogą gruntową. Z kolei Gmina G. fakturą VAT nr "[...]" z dnia 29.03.2011 r. udokumentowała sprzedaż niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych nr "[...]" położonych we wsi M. o łącznej powierzchni 76 m", na rzecz H. K. za kwotę netto 960,00 zł. Wobec tej sprzedaży również zastosowano zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Z aktu notarialnego Rep. "[...]" r. z dnia 30.03.2011 r. wynikało, iż przedmiotem dostawy były nowopowstałe działki przylegające do nieruchomości stanowiących własność H. K., oznaczonych jako działki nr "[...]" oraz działki "[...]". Działki te zostały przeznaczone do zbycia w trybie bezprzetargowym na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, zarządzeniem Nr "[...]" Wójta Gminy G. z dnia 02.12.2010 r. w sprawie zbycia nieruchomości będących własnością gminy. Na podstawie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono, że przyłączone działki były częścią działek oznaczonych jako: KDW 6 - grunty przeznaczone pod drogi dojazdowe wewnętrzne oraz sieci infrastruktury technicznej w zakresie uzbrojenia technicznego: wody, kanalizacji sanitarnej i elektroenergetyki, prowadzonych w liniach rozgraniczających dróg lub na zasadach określonych w § 9 tego planu. Szerokość pasa w liniach rozgraniczających drogi min. 6,0 m, szerokość jezdni 3,0 m; US3 - teren plaży. Zakazuje się lokalizacji obiektów kubaturowych, dopuszcza się sytuowanie elementów małej architektury. W kontekście tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził iż sprzedaż działek oznaczonych nr "[...]" nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i winna być opodatkowana według stawki 23 %. Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 23 %. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie określone ww. przepisem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działki rekreacyjne. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Przy ustaleniu, czy przy dostawie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie odgrywa plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. Zatem charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. Gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa tzn. posadowienie tam budynków bądź budowli. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie terenów przeznaczonych pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie. Grunt przeznaczony na cele wypoczynkowo-rekreacyjne z możliwością zabudowy (zabudowa letniskowa, turystyczno-rekreacyjna, budownictwo rekreacji indywidualnej, budownictwo rezydencyjne, budownictwo inne) jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. W sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, a w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą przejmuje decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16.11.2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06; z dnia 22.07.2008 r., sygn. akt I FSK 830/07). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt I FPS 8/1O stanął na stanowisku, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Inne zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziano natomiast dla dostawy budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT). W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Wreszcie w myśl art. 43 ust. 7 a tej ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1pkt 10 a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Organ wskazał ponadto, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Według uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz.1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz PKOB nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zgodnie z którą obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1). W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe ( ... ). Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 a tej ustawy 3a) przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami ( ... ). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 roku, budowlami są - zgodnie z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykładnia funkcjonalna nakazuje rozumieć drogę jako budowlę, gdy stanowi wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt (wyrok NSA z 14.04.2010 L, sygn. akt II FSK 1986/08). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 roku, stwierdzając, iż nie stanowi budowy drogi w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane samo nawiezienie na nieruchomość tłucznia, kruszywa lub innego materiału utwardzającego podłoże i wyrównanie nim terenu nieruchomości. Jednakże, jeśli nawieziony materiał zostanie połączony z podłożem o takiej grubości i trwałości, że w efekcie powstanie powierzchnia służąca celom komunikacyjnym, np. przejazdu ciężkimi samochodami, wówczas może dojść do wykonania budowli, a zatem obiektu budowlanego (sygn. akt II SA/Gl 637/07). Z aktu notarialnego dokumentującego dostawę nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]", położonej we wsi G. wynikało, że przedmiotem dostawy była działka stanowiąca mienie komunalne, oznaczona na mapie jako droga, która nie była użytkowana jako droga gminna i nie stanowiła takiej funkcji. Nabywcy działki wskazali, że działka ta w chwili zakupu była drogą gruntową, a następnie została zagospodarowana w ten sposób, że zostały posadzone na niej drzewka i krzewy. Z wyjaśnień Strony wynika ponadto, że Gmina G. nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu przebudowy, rozbudowy, modernizacji tego gruntu. W ocenie organu, przedmiotowa działka nie stanowiła obiektu budowlanego, a zatem i budowli. Mając powyższe na uwadze Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, iż dostawa działki oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]", stanowiącej niezabudowaną działkę gruntową przeznaczoną pod zabudowę drogą nie korzysta ze zwolnienia określonego zarówno wart. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem V AT według stawki podstawowej 23 %. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo również opodatkował sprzedaż przez Stronę niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych nr "[...]" położonych w obrębie wsi M.. Skoro bowiem dla ww. nieruchomości obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w momencie ich sprzedaży przewidywał przeznaczenie tych gruntów pod zabudowę (pod drogi oraz usytuowanie elementów małej architektury stanowiące obiekty budowlane), to sprzedaż tych terenów nie spełnia przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji należało opodatkować transakcję sprzedaży w całości według podstawowej stawki podatku VAT. Podkreślił przy tym, że kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działki. Wobec tego okoliczność, że ww. grunty stanowią lasy zgodnie z rejestrem gruntów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Strony, iż tereny te stanowiły niewielkie areały, zostały sprzedane w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, brak było dla nich możliwości zabudowy, uzyskania pozwolenia na budowę czy decyzji o warunkach zabudowy czy też że tereny przeznaczone do zabudowy i zabudowane są oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami MN i MW. W tym miejscu trzeba zauważyć, że takie oznaczenia w zakresie funkcji terenu nie występują w uchwale nr "[...]" Rady Gminy G. z dnia 04.11.2005 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "M." w obrębie M. gmina G. właściwego dla ww. nieruchomości gruntowych. Dla opodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług, przesadzającym było to, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy klasyfikował sporne grunty jako grunty przeznaczone pod zabudowę. Dodał także, że fakt ten został również potwierdzony w treści odwołania. Organ odwoławczy wskazał również, że przez obiekt małej architektury, w świetle art 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Chociaż budowa obiektów małej architektury, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 22 ustawy Prawo budowlane, nie wymaga pozwolenia na budowę, to jednak w świetle przepisów tej ustawy obiekt taki stanowi obiekt budowlany. Zasadność opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanego gruntu, przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego po zabudowę obiektami małej architektury, potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 05.12.2008 r. sygn. "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego przez organ I instancji, co w rezultacie nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jest po części zasadny. Jednakże mając na uwadze zarzuty odwołania, podjął uzupełniające postępowanie dowodowe i tym samym usunął skutki wadliwości w tym zakresie. Zatem, pomimo uchybienia organu I instancji polegającego na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ostateczna decyzja nie uległa zmianie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzutu odwołania dotyczący pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustanowionego przez Stronę pełnomocnika przy doręczeniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wnikało, że w dniu 11.07.2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 07.07.2011 r. udzielone przez Wójta Gminy H. K., działającego w imieniu Gminy G., upoważniające K. D. do "reprezentowania Gminy G. przed wszelkimi uprawnionymi organami w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych, postępowań odwoławczych, postępowań sądowo-administracyjnych prowadzonych przez te organy w sprawach zobowiązań podatkowych w szczególności postępowania kontrolnego oznaczonego przez Urząd Skarbowy sygnaturą "[...]"". Pismem z dnia 09.08.2011 r. K. D. poinformował, m.in. iż "w związku z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego wobec mojego klienta, przypominam o złożonych w Państwa urzędzie pełnomocnictwach ( ... )" i załączył kopię pełnomocnictwa z dnia 07.07.2011 r. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia 23.08.2011 r. wezwał do uwierzytelnienie przedłożonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz o uzupełnienie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi K. D. pismem z dnia 29.08.2011 r. poinformował, że pismo z dnia 09.08.2011 r. było "przypomnieniem, że odpowiednie pełnomocnictwa, i to w oryginale, wraz z dowodem opłacenia opłaty skarbowej zostały już ( ... ) złożone. Dotyczą one sprawy wynikającej z oznaczonego odpowiednią sygnaturą postępowania kontrolnego, która została w pełnomocnictwach przywołana". Do tego pisma podłączono kopie pełnomocnictwa z dnia 7.07.2011 r. i dowód wpłaty z tytułu opłaty skarbowej z dnia 11.07.2011 r. W następstwie tego organ I instancji pismem z dnia 06.09.2011 r. poinformował, że przedłożona kserokopia pełnomocnictwa nie spełnia wymogów art. 137 § 3 zd. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 137 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie zaś do § 2 art. 137 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. W ocenie organu, dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA). Z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa "uzewnętrznione" złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład do akt postępowania kontrolnego) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame). Dodatkowo organ zauważył, że początkiem postępowania podatkowego jest jego wszczęcie, następuje ono z urzędu w formie postanowienia bądź na wniosek strony (art. 165 Ordynacji podatkowej). Do momentu wszczęcia postępowania podmiot podlegający ustawom podatkowym posiada jedynie status np. podatnika. Od momentu jego wszczęcia staje się stroną postępowania i od tego momentu może on ustanowić pełnomocnika, dołączając dokument pełnomocnictwa do akt sprawy. Dlatego czynność złożenia do "akt" pełnomocnictwa może nastąpić jedynie do akt wszczętego z urzędu lub na żądanie strony postępowania, a nie akt sprawy potencjalnie mogącej zaistnieć w przyszłości, gdyż przed wszczęciem postępowania nie ma strony postępowania, a tym bardziej jej pełnomocnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brzmienie powołanego art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takich charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Dopóki takie pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone, wbrew twierdzeniu Strony w odwołaniu, organ nie może domniemywać istnienia pełnomocnictwa do tej sprawy na podstawie wiedzy o wcześniej złożonym ogólnym pełnomocnictwie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż pełnomocnictwo z dnia 07.07.2011 f. udzielone przez Panu K. D. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 11.07.2011 f. tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. Treść tego pełnomocnictwa wskazuje na umocowanie ogólne i szczególne w zakresie postępowania kontrolnego oznaczonego sygnaturą "[...]" do reprezentowania Strony przez Pełnomocnika. Postępowanie kontrolne zostało zakończone protokołem kontroli podatkowej z dnia 22.06.2011 r., do którego Strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń, uwag czy wyjaśnień. K. D. zarówno pismem z dnia 09.08.2011 r., jak i złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie usunięcia braku formalnego podania w trybie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 29.08.2011 r., powoływał się na ww. pełnomocnictwo z dnia 07.07.2011r. Wobec faktu zaniechania wypełnienia obowiązku wynikającego dla pełnomocnika z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w postaci załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt postępowania podatkowego w sprawie podatku do towarów i usług za I kwartał 2011 r., wszczętego w dniu 04.08.2011 r, organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu I instancji polegające na nie uznaniu K. D. za pełnomocnika Strony było prawidłowe. Gmina G. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W petitum skargi wniosła o: 1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.09.2011 r., 2) zasądzenie poniesionych kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono: 1). naruszenie przepisów proceduralnych mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji z pominięciem Pełnomocnika, 2). naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację oraz błędne zastosowanie, a więc wadliwość merytoryczną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz następującego po nim postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż w I kwartale 2011 Gmina G. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 1 460,40 zł. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych udokumentowanych dwiema fakturami: • FV nr "[...]" wystawioną w dniu 29-03-2011 roku dla K. C. na wartość 6 850 zł. objętą wg gminy zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a z uwagi na charakter gruntu (terenu) sklasyfIkowanego w rejestrze gruntów jako użytek – droga; • FV nr "[...]" wystawioną w dniu 29-03-2011 roku dla H. K. z na wartość 960 zł. objętą wg gminy zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a z uwagi na charakter gruntów (terenu) zaklasyfikowanego w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego gminy jako część działek oznaczonych jako: grunty przeznaczone pod drogi dojazdowe wewnętrzne i teren plaży . W ocenie skarżącego, Gmina właściwie zastosowała do obu powyższych dostaw art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z podatku VAT podlega- pod pewnymi warunkami dostawa budynków, budowli lub ich części a więc terenów zabudowanych. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie przyjął, że sporne dostawy dotyczyły niezabudowanej nieruchomości gruntowej (drogi) , terenu przeznaczonego pod drogi dojazdowe oraz plaży. Jak stwierdził Skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony zarówno w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut pominięcia pełnomocnika. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uznał również, że sporne działki nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ są przeznaczone pod zabudowę. Jak stwierdził w uzasadnieniu decyzji, podstawowym kryterium wyłączającym te działki ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest przeznaczenie terenu pod budowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działki. Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję naruszył art. 145 § 2 ordynacji podatkowej ,który nakazuje organom podatkowym wszelkie pisma, w tym decyzję określającą podatek, doręczać pełnomocnikowi jeśli jest wyznaczony. W ocenie Skarżącego, pozbawienie pełnomocnika strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi istotne naruszenie procesowe, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji pominięcie pełnomocnika przez organ podatkowy jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, a skutkiem doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika jest nie wejście jej do obrotu prawnego. Strona podniosła, że złożone w dniu 11 lipca 2011 roku pełnomocnictwa K. D. do reprezentowania strony dotyczyły konkretnej sprawy wyraźnie w nich wskazanej. Postępowanie podatkowe wszczęto co prawda później tj. w dniu 4-08-2011 roku, ale jego przedmiot wynikał wprost z przeprowadzonej wcześniej kontroli. Zdaniem Skarżącego, dyspozycja art. 137 § 3 nie wskazuje, jak chce organ wydający decyzję, konieczności dołączenia pełnomocnictw do akt konkretnego postępowania . Wymóg wielokrotnego kopiowania tego samego dokumentu i dołączania go do kolejnych postępowań wszczynanych przez organ nie wynika wprost z wyżej przywołanej podstawy prawnej, tym bardziej, że pełnomocnictwo jak wynika z § 2 tego artykułu może być również skutecznie udzielone ustnie do protokołu. W dniu 16 -08-2011 roku , a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnik strony po raz drugi poinformował organ, że działa w jej imieniu dołączając do w/w pisma kopie udzielonych pełnomocnictw, których oryginały były w posiadaniu urzędu skarbowego. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego uwierzytelnianie kopii ( odpisu) udzielonego pełnomocnictwa było zbędne. Co prawda z treści art. 137 ordynacji podatkowej. wynika, że organowi doręcza się do akt urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, ale skoro organ, a w zasadzie jego pracownik, ma możliwość uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa, jeśli posiada również jego oryginał, to brak takiej czynności stałby niewątpliwie w sprzeczności z zasadami ogólnymi ordynacji podatkowej, jak np. zasada zaufania. Dla ważności pełnomocnictw nie ma również żadnego znaczenia brak dowodu opłaty skarbowej od składanej kopii (odpisu dokumentu). W żadnym wypadku braki formalne nie mogą pozbawić strony jakiegokolwiek postępowania ochrony prawnej . Pełnomocnik został powołany przez Gminę G. w konkretnej już wszczętej sprawie podatkowej, a nie przyszłej lub potencjalnej. Kopie pełnomocnictw zostały dołączone do pism ( treść tych pism nie ma znaczenia) już po wszczęciu konkretnego i oznaczonego postępowania podatkowego. W ocenie Strony w przywoływanym często przez organy podatkowe orzecznictwie sądowym dotyczącym konieczności składania przez pełnomocników odpisów do każdego z wszczynanych postępowań, a więc prezentującym inne niż powyższe stanowisko strony, podkreśla się konieczność zamanifestowania przez pełnomocnika woli działania w imieniu reprezentowanego. Wszczynając postępowanie z urzędu organ skarbowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce by jej interesy reprezentował pełnomocnik winna udzielić mu pełnomocnictwa. Zdaniem skarżącego, organ nie może natomiast z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze mimo, iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści .... ". Istotą takiego stanowiska jest więc konieczność wyrażenia przez pełnomocnika woli reprezentowania strony w każdym etapie sprawy i w każdym postępowaniu . Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie manifestacja woli reprezentowania Gminy G. przez K. D. była wyrażona trzykrotnie. Po raz trzeci w dniu 29.08.2011r. w odpowiedzi na wezwanie usunięcia braków formalnych złożonych upoważnień we wniosku o wyznaczenie pełnomocnika. Jak stwierdził skarżący, pisma składane przez pełnomocnika w dniach 16 i 29 sierpnia 2011 były wystarczającą manifestacją działania w imieniu strony. Każdorazowo dołączone do nich były również kopie pełnomocnictw. Tak więc, pełnomocnictwo zostało zgodnie art. 137 § 3 ustawy ordynacja podatkowa dołączone, i to dwukrotnie, do akt już wszczętego konkretnego postępowania wobec strony i mogło być urzędowo poświadczone przez organ dysponujący jego oryginałem. Zdaniem skarżącego, niesłusznym jest zatem zarzut wysuwany przez organ odwoławczy o nie wywiązaniu się pełnomocnika z obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 ustawy ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego, organ wydając sporną decyzję z pominięciem pełnomocnika naruszył art. 145 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, a w związku z tym, decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie między stroną skarżącą a organem sprowadzał się do oceny, czy w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT Gminy G. za I kwartał 2011 roku, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skutecznie został ustanowiony pełnomocnik strony a w konsekwencji ustalenie, czy w prawidłowy sposób została doręczona decyzja organu podatkowego I instancji. W związku z powyższym należy wskazać, że instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym uregulowana jest w sposób szczątkowy - w art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej. Natomiast na mocy odesłania z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w kwestiach nieuregulowanych stosuje się przepisy prawa cywilnego. W art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje pełnomocnikowi dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż to pełnomocnik (ewentualnie strona) zobowiązana jest do złożenia do akt stosownego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Ponadto należy zaznaczyć, że pełnomocnik jest ustanawiany przez stronę w konkretnej sprawie i to od jego woli zależy, czy reprezentuje on jego interesy w jednej czy też kilku sprawach toczących się przed organem podatkowym. Z literalnej wykładni przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ powinien przyjąć pełnomocnictwo jedynie od pełnomocnika bądź strony a ponadto posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika powinien jego treść poddać wnikliwej analizie ustalając jego zakres. Jak wnika z akt sprawy, w dniu 11.07.2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 07.07.2011 r. udzielone przez Wójta Gminy H. K., działającego w imieniu Gminy G., upoważniające K. D. do "reprezentowania Gminy G. przed wszelkimi uprawnionymi organami w trakcie czynności prowadzonych w sprawach zobowiązań podatkowych w szczególności postępowania kontrolnego oznaczonego przez Urząd Skarbowy sygnaturą "[...]"". Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT, należnego do gminy G., które przesłano tej gminie. Pismem z dnia 09.08.2011 r. K. D. poinformował, m.in. iż "w związku z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego wobec mojego klienta, przypominam o złożonych w Państwa urzędzie pełnomocnictwach ( ... )" i załączył kopię pełnomocnictwa z dnia 07.07.2011 r. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia 23.08.2011 r. wezwał K. D. do uwierzytelnienie przedłożonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz o uzupełnienie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi K. D. pismem z dnia 29.08.2011 r. poinformował, że pismo z dnia 09.08.2011 r. było "przypomnieniem, że odpowiednie pełnomocnictwa, i to w oryginale, wraz z dowodem opłacenia opłaty skarbowej zostały już ( ... ) złożone. Dotyczą one sprawy wynikającej z oznaczonego odpowiednią sygnaturą postępowania kontrolnego, która została w pełnomocnictwach przywołana". Do tego pisma podłączono kopie pełnomocnictwa z dnia 7.07.2011 r. i dowód wpłaty z tytułu opłaty skarbowej z dnia 11.07.2011 r. W następstwie tego organ I instancji pismem z dnia 06.09.2011 r. poinformował, że przedłożona kserokopia pełnomocnictwa nie spełnia wymogów art. 137 § 3 zd. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego poświadczony odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika . Podkreślić należy, że zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Natomiast złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame). Powyższa ocena stanowi aprobatę i kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, z dnia 23 sierpnia 2007 f., II FSK 682/07). Brzmienie powołanego art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takich charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Dopóki takie pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone, organ nie może domniemywać istnienia pełnomocnictwa do tej sprawy na podstawie wiedzy o wcześniej złożonym ogólnym pełnomocnictwie. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi, zgodnie z ww. przepisem, złożyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z K. D., iż uwierzytelnianie kopii udzielonego pełnomocnictwa było zbędne. Niezasadne jest też twierdzenie, że pracownik organu miał możliwość uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa, skoro organ podatkowy posiadał jego oryginał, gdyż organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z ww. przepisu. W ocenie Sądu, wobec faktu zaniechania wypełnienia tego obowiązku przez K. D., wynikającego dla pełnomocnika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, działanie organu I i II instancji polegające na nie uznaniu K. D. za pełnomocnika Strony należy ocenić jako prawidłowe. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącej Gminy, że organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia z pominięciem pełnomocnika naruszyły art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w konsekwencji czego, decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Przesłanie i doręczenie odpisów decyzji przez organ I i II instancji na adres podatnika było bowiem zgodne z art. 145 §1 O.p. oraz wywołało skutki prawne określone w art.212 ordynacji podatkowej. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut skargi dotyczący błędnego zinterpretowania przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przy sprzedaży przez Gminę G. działki nr "[...]" położonej we wsi G.. Należy zauważyć, że przy sprzedaży ww. działki Gmina G. zastosowała zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady korzysta ze zwolnienia z podatku V AT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Zatem, aby można było mówić o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa powyżej, musi dojść do wybudowania (wytworzenia), ewentualnie zmodernizowania obiektu (budynku; budowli). Tymczasem z aktu notarialnego dokumentującego dostawę nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]", położonej we wsi G. wynika, że przedmiotem dostawy była działka stanowiąca mienie komunalne, oznaczona na mapie jako droga, która nie była użytkowana jako droga gminna i nie stanowiła takiej funkcji. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił, iż działka nr "[...]" położona w G., figuruje w rejestrze gruntów jako użytek "dr" od założenia rejestru ewidencji gruntów i budynków w 1962 r. (pismo Starostwa Powiatowego z dnia 07.12.2011 r.). A. i K. C. (nabywcy działki) pismem z dnia 16.12.2011 r., poinformowali, że w momencie zakupu działka o numerze ewidencyjnym "[...]" była drogą gruntową. W niniejszej sprawie, nie miało miejsce "wykonanie" obiektu budowlanego tj. budowli określanej mianem "drogi", a zatem nie można uznać, że wobec tej dostawy ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług. Do ww. dostawy nie ma także zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działka ta stanowiła niezabudowaną działkę gruntową, która mogła zostać zabudowana drogą. Zwolnienie określone bowiem ww. przepisem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany czy też pod zabudowę. Tym samym sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem V A T według stawki podstawowej 23 %. W przedmiotowej sprawie prawidłowość zastosowanej postawy prawnej do zwolnienia w podatku VAT według Skarżącej potwierdza umiejscowienie terenu oznaczonego jako "droga" w ewidencji budynków i gruntów. Oznaczenie symbolem "dr", w decydującej dla sprawy ewidencji oznacza, że jest ona gruntem zabudowanym drogą. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 stanął na stanowisku, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin. Pełnomocnik zauważył, że szukając definicji legalnej pojęć związanych z prawem podatkowym należy oprzeć się przede wszystkim na definicjach funkcjonujących w tej gałęzi prawa, a nie bazować na wykładni i orzecznictwie z prawa budowlanego. Uzasadniając postawione zaskarżonej decyzji zarzuty Pełnomocnik sformułował tezę, iż w przepisach podatkowych droga gruntowa jest uznawana za środek trwały (stanowi budowlę) i podlega amortyzacji. Wymaga w związku z tym podkreślenia, iż pojęcia "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że terminy te należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i przepisy wykonawcze, które regulują zagadnienia związane z przeznaczeniem terenów. Podobnie przepisy ustawy o podatku V A T nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) zgodnie z którą obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt l). Jak wynika z akt sprawy, Gmina G. w piśmie z dnia 06.12.2011 r. poinformowała, że nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu przebudowy, rozbudowy, modernizacji ww. gruntu. Z kolei nabywcy ww. działki na pytanie czy ww. działka w momencie zakupu stanowiła drogę utwardzoną (pokrytą kostką, płytami betonowymi itp.) czy drogę gruntową wyjaśnili, że nabyli drogę gruntową, na której następnie posadzili drzewka i krzewy. Zatem ze stanu faktycznego wynika, iż działka nr "[...]" położona w G. stanowiła drogę, lecz nie stanowiła "budowli" względem której miałby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Autor skargi zwrócił także uwagę, iż w załączniku nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków stwierdzono, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogami w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Pełnomocnik Skarżącej Gminy podnosi, iż organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w zakresie jaki rodzaj gruntu stanowiły działki (tereny) przyległe do spornej działki, gdyż być może były to działki rolne lub leśne, a więc korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż w rozumieniu ww. rozporządzenia z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencji zostanie opisana symbolem "dr". Zatem gdyby sporna nieruchomość miała być gruntem zajętym pod wewnętrzną komunikację, w świetle powyżej przytoczonych zapisów rozporządzenia, nie nadano by symbolu "dr" . Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie dostawy szeregu działek o niewielkiej powierzchni oznaczonych numerami "[...]" położonych w obrębie wsi M., gdyż działki te nie są terenem budowlanym, ani terenem przeznaczonym pod zabudowę, bo nie można na nich wybudować żadnego budynku ani budowli. Pełnomocnik podnosi, że ze względu m.in. na wielkość tych działek brak było możliwości ich zabudowy, uzyskania jakiegokolwiek pozwolenia na budowę czy też decyzji o warunkach zabudowy. Wskazuje, że grunt przeznaczony w planie przestrzennym gminy pod drogi dojazdowe dotyczył dróg publicznych. Trudno założyć, że nabywca skrawka tak oznaczonej działki przeznaczy ją na taką właśnie inwestycje. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. W przepisie tym jest mowa o terenach, a nie o gruntach czy nieruchomościach gruntowych, a pojęcie terenu jest zdefiniowane właśnie w przepisach o planowaniu przestrzennym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przez teren w rozumieniu przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07, należy rozumieć ( ... ) część powierzchni ziemi. Kryteria wyodrębnienia tej części nie są oparte na stosunkach własnościowych, zapisach w księgach, czy ewidencji gruntów. Przedmiotowe grunty położone we wsi M., zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, były przeznaczone pod zabudowę (drogi dojazdowe wewnętrzne oraz sieci infrastruktury technicznej w zakresie uzbrojenia technicznego oraz wznoszenie obiektów małej architektury, które zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane stanowią obiekty budowlane). Zatem sprzedaż spornych gruntów nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji należało opodatkować transakcję sprzedaży w całości według podstawowej stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu, reasumując postępowanie w rozpatrywanej sprawie, zasadnie organy I i II instancji przyjęły, że podatnik działał w postępowaniu samodzielnie, wobec nie dołączenia przez K. D. urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu podatnika, jeżeli dołączy do akt sprawy pełnomocnictwo lub poświadczony odpis. Zawarte zaś w treści art.137 §3 ordynacji podatkowej wyrażenie" akta", odnosi się do akt postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Zasadnym zatem było przyjęcie przez organ podatkowy, że Gmina G. nie działa w postępowaniu przez ustanowionego pełnomocnika, lecz osobiście, gdyż powoływanie się przez podatnika na pełnomocnictwo ogólne złożone przy okazji innych spraw prowadzonych kontrolnych wobec danego podatnika nie jest wystarczające, gdyż wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art.165 §1 O.p., wymagało zgodnie z art.137 §3 Ordynacji złożenia odrębnego pełnomocnictwa lub poświadczonego odpisu. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.