II FSK 3111/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r., nr ITPB2/415-968/12/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez N. [...]S.A. w G. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zamierza oferować klientom-osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej udział w programie lojalnościowym związanym z prowadzeniem rachunku oszczędnościowego. Aby wziąć udział w programie lojalnościowym, łącznie z podpisaniem umowy o prowadzenie rachunku, klient musi przystąpić do programu oszczędnościowego w postaci IKE lub IKZE, to jest założyć konto w oparciu o ustawę o indywidualnych kontach emerytalnych. Jeżeli posiadacz rachunku będzie dokonywał comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości oraz wykonywał transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywał przelewów przez Internet, bank przyzna posiadaczowi rachunku nagrodę w postaci comiesięcznej premii pieniężnej w określonej wysokości. Miesięczna wysokość premii nie przekroczy kwoty 60,- zł a w skali całego roku kwoty 760,- zł. Premia ta przekazywana będzie przez bank na założone przez posiadacza rachunku indywidualne konto emerytalne lub na rachunek oszczędnościowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy nagroda pieniężna otrzymana przez klienta banku w ramach sprzedaży premiowej związanej z posiadaniem rachunku bankowego będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku PIT, pod warunkiem, że wartość nagrody nie przekroczy 760,- zł w miesięcznym okresie rozliczeniowym? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym bank będzie zwolniony z obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych posiadaczowi rachunku premii? W ocenie skarżącego banku zamierzona akcja promocyjna i lojalnościowa polegająca na przyznaniu każdemu posiadaczowi rachunku spełniającemu określone warunki nagrody pieniężnej, stanowi sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."), albowiem nagrody nie będą związane z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami programu i przyznawane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Nadto wartość nagrody otrzymanej przez klienta w danym okresie rozliczeniowym nie przekroczy 760,- zł. Nagrody otrzymane przez klienta nie będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że świadczeń w postaci premii wpłacanej przez bank nie można uznać za nagrody związane ze sprzedażą premiową, albowiem nie są one bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi (w ramach rachunku bankowego). Wobec tego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, powodując tym samym, że od premii przekazanych posiadaczom rachunków, bank będzie miał obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że premia jaką zamierza wypłacić bank w ramach programu lojalnościowego związanego z posiadaniem rachunku bankowego, nie jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi a wyłącznie z dokonywaniem operacji w ramach rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanych we wniosku przyznawanych przez bank nagród w postaci miesięcznej premii pieniężnej w związku z udziałem w programie lojalnościowym związanym z prowadzeniem rachunku oszczędnościowego. Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom organu, nagroda pieniężna nie jest efektem dokonywanych operacji (m.in. dokonywanie comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości, wykonywanie transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywanie przelewów przez Internet) w ramach wykonywania usługi (rachunku bankowego). W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną, a mianowicie premiowane jest odpłatne nabycie konkretnego produktu bankowego, tj. rachunku bankowego. Ww. operacje bankowe – co istotne, wymagane do otrzymania premii – są integralnym elementem usługi banku. W ocenie WSA rację ma Skarżący twierdząc, że fakt wykonywania operacji jest jedynie kryterium nabycia prawa do nagrody, nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do nabycia prawa do premii. Sprzedaż usługi, jaką jest prowadzenie rachunku bankowego, jest koniecznym warunkiem do uzyskania nagrody. WSA zauważył także, że rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne z wskazanymi przez wnioskodawcę celami banku organizującego opisany program lojalnościowy związany z wypłatą nagród (premii). Wobec powyższego WSA stanął na stanowisku, że nie było podstaw, do zakwestionowania przez organ możliwości stosowania przez skarżącego zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nagród wypłacanych za przystąpienie do programu lojalnościowego prowadzonego na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że premia przyznawana jest w związku z określonymi zachowaniami klienta – dokonywaniem w ramach usługi operacji – a nie jest bezpośrednio związana ze sprzedażą usługi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której premia wypłacana przez bank jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi, albowiem bez uprzedniego zawarcia umowy o prowadzenie przez bank rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 535 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że premia wypłacana przez Skarżący bank za przystąpienie do programu lojalnościowego na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi i dlatego korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podczas, gdy prawidłowe rozumienie wskazanego przepisu powinno doprowadzić do wniosku, że omawiana premia jest przyznawana przez bank na skutek określonego zachowania klienta, pozostającego w związku z realizacją usług rachunku bankowego i w konsekwencji stanowi przychód, po stronie osób, które ją otrzymały, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zasadniczy spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa". Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Jak słusznie zauważył WSA, u.p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji "sprzedaży premiowej". Wielokrotnie natomiast pojawia się w niej pojęcie "sprzedaży", o której mowa jest chociażby w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść przywołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte, można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa, bądź k.c., czy też w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. O ile nie pozostawia wątpliwości, że np. w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, to w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znacznie szersze znaczenie. W przepisie tym przyjęto przy określeniu wartość przychodów sprzedaży, sprzedaż rozumianą jako sprzedaż towarów i usług. Definicja ta jest zatem tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku od towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż premiowa na gruncie omawianej ustawy stanowi specyficzny rodzaj sprzedaży. Nie bez znaczenia bowiem w mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów, przez co zwolnieniem objął (do pewnej wysokości) nagrody związane wyłącznie z taką właśnie sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem co do zasady jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza – jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji – sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak jest logicznych powodów, dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), zaś nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ostatecznym potwierdzeniem zasadności zaprezentowanej wykładni jest wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zmiana ta wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w nim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., miało zaś na celu jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2. Zaprezentowane stanowisko znajduje także potwierdzenie w dotychczas jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 27 marca 2015 r. II FSK 2758/14, czy wyroki z dnia 18 czerwca 2015 r. II FSK 1540/13 i 1618/13), opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wszystkie wyżej zaprezentowane argumenty świadczą o tym, że WSA dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.