I FSK 2158/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1938/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2012r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1938/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2005 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. Ponadto, zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., jednocześnie określając wysokość zobowiązania podatkowego oraz podatek do zapłaty. W wyniku kontroli zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty i listopad 2005 r. z uwagi na: - brak faktur lub duplikatów faktur VAT w związku z kradzieżą dokumentacji księgowej, oraz uznanie, że dokonywanie transakcji w zakresie handlu napojami nie miało rzeczywistego charakteru, - niezgodne z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Citroen w lutym 2005 r., - uznanie, że dokonywanie transakcji w zakresie handlu napojami oraz towarzyszący transakcjom zakup usług transportowych i marketingowych nie miały rzeczywistego charakteru, - brak rzeczywistego zakupu usług budowlanych od O. Sp. z o.o. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 10 listopada 2010 r. wydał: decyzję za styczeń 2005 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.408,00 zł, decyzję za luty 2005 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.008,00 zł, decyzję za listopad 2005 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.450,00 zł. Skargi na powyższe decyzje z dnia 12 października 2012r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący, zarzucając im naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 120 i 121 poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu artykułów spożywczych, w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami takimi jak: P., F., P., P., W., które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie ze skarżącym, - art. 120 i 121 poprzez stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz potraktowania wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń jako czystej formalności, - art. 120 i 121 poprzez oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków: M. W. i S. W., które jak wynika z protokołu przesłuchania M. W. wskazują wyraźnie, iż pierwsze zeznania złożył on nie spodziewając się, iż będzie przesłuchiwany, - art. 120 i 121 poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, - art. 120 i 121 poprzez niesłuszne odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka M. G., - art. 120 i 121 poprzez zaprzeczenie faktom posiadania towarów przez skarżącego potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci przedłożonych faktur zakupu, - art. 120 i 121 poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, - art. 123, 180, 190 oraz 192 poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, - art. 120, 121, 122 oraz 130 poprzez uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu, - art. 187 oraz 191 poprzez nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, - art. 187 oraz 191 poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która to przerodziła się w ocenę dowolną, - art. 187 oraz 191 poprzez odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez Inspektora J. C., - art. 188 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadka Z. G., - art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływał się skarżący, - art. 124 poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, - art. 190 poprzez odmowę stronie prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie autentyczności obrotu wodą mineralną i napojami bezalkoholowymi, opakowaniami, innymi produktami spożywczymi oraz towarzyszącymi tym transakcjom usługami marketingowymi, magazynowania, logistycznymi i transportowymi, uznając cały obrót tymi towarami i usługami za nierzeczywisty i dokonywany pozornie, czym organy odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych towarów i usług, tymczasem dowody zebrane w sprawie całkowicie przeczą stawianym przez organ, W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Sąd I instancji, oddalając skargi, wskazał, że przedmiotem sporu była prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistych transakcji obrotu wodą mineralną i napojami bezalkoholowymi. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia organów wskazują, że transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupowych, w rzeczywistości nie miały miejsca. Bogaty materiał dowodowy zgromadzony przez organy pozwolił na ustalenie mechanizmu działania, polegającego na wprowadzaniu transakcji zakupów towarów i usług do ksiąg firm trzecich na podstawie fikcyjnych faktur; transakcjach dokonywanych pomiędzy kilkunastoma podmiotami i wykazywaniu sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. W konsekwencji m.in. skarżący wykazywał podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia towarów, uzyskując zwrot podatku VAT lub zmniejszenie obciążenia podatkowego w tym podatku. W ocenie Sądu I instancji analiza faktur zakupu i sprzedaży firm P., P., K., O. Sp. z o.o., F., P. pozwoliła organom podatkowym na wiarygodne ustalenie, że firmy te wystawiały szereg faktur sprzedaży napojów na rzecz firm: M. sp. z o.o., W., F. Sp. z o.o. Na podstawie następstwa dat ich wystawienia oraz zbieżności co do rodzaju asortymentu oraz jego ilości organy podatkowe stwierdziły, że towar ten był następnie z powrotem "fakturowany" przez ww. firmy na rzecz tych samych podmiotów, w tym firmy skarżącego. Celem tych transakcji było uprawdopodobnienie istnienia towarów. Brak było jednak obiegu towarów, który był wykazany na fakturach zakupu po wcześniejszym wykazaniu na fakturach sprzedaży pomiędzy tymi samymi podmiotami. W odniesieniu do zarzutów skarg, zmierzających do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uznał je za niezasadne. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to z dowodów osobowych oraz obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów. Podkreślono, że organy podatkowe miały więc prawo do tego, aby w niniejszym postępowaniu wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów firmy P. oraz materiał zgromadzony w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów skarżącego. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarg nie można zarzucić organom nieprawidłowości w ocenie zeznań świadków dotyczących rzekomego transportu napojów. Wszyscy świadkowie zgodnie potwierdzali fikcyjność ujawnionych w toku postępowania dokumentów mających na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywanego obrotu. W szczególności świadkowie M. W. i S. W. zmieniając swoje poprzednie zeznania w tym zakresie i stwierdzili, że nie wykonywali żadnej pracy dla Z. G. (tj. osoby, której firmy miały dostarczać napoje dla skarżącego). Treść tych zeznań w pełni koresponduje z ustaleniami dotyczącymi zawierania fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, przekazywania im notatek opisujących pracę jaką miały potwierdzić fikcyjne umowy oraz udzielanie im informacji o trasach, na których realizowany miał być fikcyjny transport. Z. P. (jedyny kierowca jedynego samochodu ciężarowego, z którego korzystał Z. G.) zeznał natomiast, że zawoził dwukrotnie wodę mineralną do magazynu w S. Fakt dwukrotnej dostawy wody mineralnej do magazynu w S. w okresie 2005 - 2006 przez jedynego kierowcę Z. G. w porównaniu z ilością i wartością wystawionych faktur, nie może potwierdzać twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zastrzec, że organy odniosły się do każdego środka transportu wskazanego przez Z. G. dla stwierdzenia w jakim stopniu dany mógł on być rzeczywiście wykorzystywany. Sąd I instancji nie znalazł również przesłanek, z powodu których niewiarygodne miałyby być ustalenia w zakresie składowania napojów w magazynach w S., które miały za podstawę nie tylko zeznania świadków w osobach pracowników S. sp. z o.o., lecz również protokół z oględzin obiektu sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego. W zakresie objętym decyzją o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., skarżący nie posiadał faktur dokumentujących transakcje, od których odliczał podatek VAT. Sąd dał także wiarę dowodom zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. w zakresie faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r., wystawionej na rzecz firmy skarżącego przez O. Sp. z o.o. Z przedstawionych dowodów, w szczególności analizy aktywności usługowej spółki, a także zeznań jej pracowników wynika, że udokumentowana przedmiotową fakturą usługa budowlana nie mogła być wykonana przez O. Sp. z o.o. w listopadzie 2005 r. Zeznania przesłuchanych na tę okoliczność pracowników, wskazują, że do wykonywania czynności budowlanych, doszło w grudniu 2005 r. lub miesiącach późniejszych. Sąd wskazał, że we wszystkich sprawach karnych sądy nie dopatrzyły się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Tym samym brak było przesłanek obligujących do wyłączenia wskazanego przez stronę pracownika z udziału w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego. Z akt sprawy, ani też ze skarg nie wynika także, aby na etapie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w K. toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J. C. w związku z czynnościami, które miały bezpośredni związek z zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją. Skargą kasacyjną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie jako niezasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 130, art. 180, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), gdyż skutkowały one w niniejszej sprawie naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 130, art. 180, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski kasatora. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w analizowanym środku zaskarżenia podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W konsekwencji ocenę zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zacząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc powyższe zastrzeżenia do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób błędny. W szczególności wskazać należy , że błąd ów polega na tym, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwalałby na zanegowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji lub błędy w rozstrzyganiu sprawy dokonane przez ten Sąd. Nie jest w tej kwestii wystarczające powołanie się na przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt lit c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Przytoczone przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter kompetencyjny i stanowią podstawę do wydania wyroku pozytywnego bądź negatywnego w odniesieniu do skargi. Naruszenie Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałoby zostać powiązane ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby uznać, że wskazanie powołanych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wystarczające to stwierdzić należy, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w treści skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoncentrował się w tym względzie na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz na przekroczeniu swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie z powołanych w omawianych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 z tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl bowiem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją zaprezentowaną przez Sąd I instancji, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W przedmiotowej sprawie zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, że włączenie do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym było niedopuszczalne, a tym samym nie został naruszony art. 180 § 1 ( art. 181) Ordynacji podatkowej. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zapisu tego nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie i w sposób szczegółowy odniósł się do tej kwestii, wskazując, że większość wniosków dowodowych uwzględniono i włączono do materiału dowodowego. Natomiast w zakresie konieczności ponownego przesłuchania świadków WSA odniósł się szczegółowo, podnosząc zwłaszcza, że skarżący nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi. Sąd szczegółowo wypowiedział się również w zakresie zeznań innych świadków. Zgodnie z określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami rozstrzygnął kwestię możliwości wyłączenia od udziału w sprawie wskazanego przez skarżącego pracownika organu. Reasumując, podzielić więc należy poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia co do tego, że "organy bezsprzecznie udowodniły fakt pozorności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, zaś skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń o rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie wskazuje na żadne niepodważalne fakty i dowody, które uzasadniałyby jego tezę. W szczególności, ze względów opisanych wyżej, takim dowodem nie może być podnoszona w skardze okoliczność posiadania faktur zakupowych wód mineralnych i innych napojów bezalkoholowych oraz fakt fizycznego składowania towaru w magazynie w S. przy ul. W. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się zatem chybiony. W ramach tego zarzutu kasator gołosłownie polemizuje z przeprowadzoną oceną zebranego materiału dowodowego, która jego w jego przekonaniu została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto zarzuca organom brak obiektywizmu i deprecjonowanie wartości dowodów, które przemawiają przeciwko jego stanowisku. Tymczasem z przytoczonych powyżej względów stanowisko takie nie znajduje żadnego usprawiedliwienia ani w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, ani w poprawnie dokonanej jego ocenie. Z kolei Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że organy podatkowe subsumowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że regulacja wynikająca z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT właściwie implementuje regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE . W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W rozpoznawanej sprawie nie budzi również wątpliwości okoliczność, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2005r. wystawił faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury) dotyczące sprzedaży napojów i artykułów spożywczych dla określonych firm i wprowadził je do obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zaistniały uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie podstawy do zobowiązania jej - na mocy art. 108 ustawy o VAT – do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, które zostały wprowadzone do obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).