I SA/Kr 1938/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1938/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg D.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 października 2012 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2005r., - skargi oddala- Zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 października 2012 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...], [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za odpowiednio styczeń i luty 2005 r. Ponadto, zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2012 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lutego 2012 r. [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., jednocześnie określając wysokość zobowiązania podatkowego oraz podatek do zapłaty. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku kontroli zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty i listopad 2005 r. z uwagi na: - brak faktur lub duplikatów faktur VAT w związku z kradzieżą dokumentacji księgowej, oraz uznanie, że dokonywanie transakcji w zakresie handlu napojami nie miało rzeczywistego charakteru, - niezgodne z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Citroen w lutym 2005 r., - uznanie, że dokonywanie transakcji w zakresie handlu napojami oraz towarzyszący transakcjom zakup usług transportowych i marketingowych nie miały rzeczywistego charakteru, - brak rzeczywistego zakupu usług budowlanych od O.Sp. z o.o. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. wydał: - decyzję nr [...] za styczeń 2005 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.408,00 zł, - decyzję nr [...] za luty 2005 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.008,00 zł, - decyzję nr [...] za listopad 2005 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.450,00 zł. Od powyższych decyzji D.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzjami z dnia 23 września 2011 r. nr [...], nr [...] i nr [...] uchylił je w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było możliwe wydanie decyzji nr [...] w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Chodzi o dane dotyczące 12 firm (A., A., N., R., A., D., D., L., P., R., S. oraz S.) w sytuacji kiedy organ I instancji posiada materiał dowodowy dotyczący jedynie 4 firm (tj. A., A. S., N. oraz R.). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano także na konieczność rozpatrzenia ewentualnego wyłączenia inspektora J.C. od udziału w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 17 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydał decyzje w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2005 r., nr [...], [...], [...], w których określił wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach odpowiednio: 24.408,00 zł, 33.008,00 zł i 35.450,00 zł. Od decyzji tych D.K. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 130, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art.191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 października 2012 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w odniesieniu do stycznia i lutego 2005 r., natomiast decyzją nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty za listopad 2005 r. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2005 r. upływał w 2005 r., a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem roku 2010, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaistniała jedna z ustawowych przyczyn mających wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 2 grudnia 2010 r. wydano postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2005 r. Postanowienia te doręczone zostały w dniu 7 grudnia 2010 r. Z kolei w dniu 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Bank Pekao SA w Warszawie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (zawiadomienie nr ZW/1167/10R). Zajęcie wierzytelności jest skuteczne z chwilą doręczenia w/w zawiadomienia w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z 8 odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone stronie w dniu 23 grudnia 2010 r. Wobec powyższego w dniu 23 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Powyższe oznacza, iż na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ z dniem 23 grudnia 2010 r. przerwaniu i termin przedawnienia biegnie na nowo. Zobowiązanie to nie uległo więc przedawnieniu. Odnosząc się do ustaleń dotyczących podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, że opisane częścią faktur stanowiących dokumentację księgową podatnika, transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wykazany na tych fakturach. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze jako sprzedawca i nabywca. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi. Jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został nabyty, nie można mówić o ich nabyciu, z kolei odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. A zatem faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i związku z tym, nie może wywołać żadnych skutków prawnych u jej odbiorcy. Dokonując oceny transakcji związanych z napojami organ kontroli skarbowej przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu prześledzenie całego ciągu transakcji związanego z obrotem napojami. W ramach tego postępowania ustalono, że towar ten, wraz z towarzyszącymi mu usługami miał być przedmiotem obrotu w kilku firmach ("Podmioty Kontrolowane"), które według faktur dokonywały między sobą, w różnych konfiguracjach obrotu napojami. Organ odwoławczy streścił następnie drobiazgowe postępowanie dowodowe organu I instancji, obrazujące przebieg transakcji zakupu/sprzedaży dotyczących napojów bezalkoholowych, jak również innych artykułów spożywczych i opakowań zwrotnych związanych z tymi towarami, a także towarzyszących im transakcji dotyczących usług logistycznych, marketingowych, transportowych, magazynowych i innych. W konkluzji organ stwierdził, że handel napojami, wykazany między Podmiotami Kontrolowanymi, w tym z udziałem firmy D.K., nie miał rzeczywistego charakteru. W tym zakresie funkcjonował mechanizm, który podzielić można na 3 fazy. Faza pierwsza to wprowadzenie zakupów towarów i usług do ksiąg firm B. i W. na podstawie podrabianych faktur. Faza druga to różnorodne transakcje kupna/sprzedaży (dot. handlu napojami) między Podmiotami Kontrolowanymi. Faza trzecia to wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Dzięki temu mechanizmowi Podmioty Kontrolowane wykazywały podatek naliczony z faktur dot. nabycia towarów, natomiast przy sprzedaży podmiotom zagranicznym wykazywały stawkę 0%. Podmioty te uzyskiwały zwroty podatku VAT lub zmniejszały obciążenia podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto transakcjom tym towarzyszyły różnorodne usługi świadczone przez firmy reprezentowane przez Z.G. (PPHU B., FHU K. i W. ), które także umożliwiały zmniejszenie obciążeń u nabywców tych usług z tytułu podatku od towarów i usług a także pozwalały na obniżanie dochodu w podatku dochodowym. Powyższe wnioski dotyczą całego handlu napojami między Podmiotami Kontrolowanymi i wykazywanej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Dotyczą zatem faktur sprzedaży i zakupu między Podmiotami Kontrolowanymi, których wartość w latach 2005-2006 wyniosła około 20 mln złotych oraz wykazanej sprzedaży napojów na rzecz podmiotów zagranicznych w wys. ok. 5 mln złotych. Organ podatkowy nie zaprzeczył, że wśród wykazywanych transakcji między Podmiotami Kontrolowanymi były również transakcje, które odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż towarów. Wskazał w tym przypadku na towar zakupiony przez spółkę O. z firmy FHU K. w 2005 r., który to towar został następnie sprzedany do innych niezależnych podmiotów przez firmę W. W takim przypadku spółka O.musiała dokonać sprzedaży towaru na rzecz firmy W., aby ta firma mogła sprzedać ten towar do ostatecznego odbiorcy. Jednakże, jak wynika z analizy faktur kupna/sprzedaży wszystkich Podmiotów Kontrolowanych oraz ze względu na fakt, że poza W. pozostałe Podmioty Kontrolowane dokonywały tylko okazjonalnie sprzedaży oraz zakupów takiego towaru od innych niezależnych podmiotów, przypadki rzeczywistych transakcji między Podmiotami Kontrolowanymi występowały sporadycznie i miały nieznaczną wartość w porównaniu z innymi transakcjami między tymi podmiotami. Organ II instancji podniósł, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Powodem, dla którego w decyzji przedstawiono działanie innych firm, było całościowe przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dla wykazania nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą oraz obiektywnej oceny działań firmy podatnika w zakresie tych transakcji, konieczna była analiza źródeł pochodzenia towarów, środków transportu oraz kierowców, którzy mieli przewozić te towary, czy analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług dotyczących tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podatnik zapoznał się z całością materiału dowodowego. Ponadto wyjaśnił, z jakich względów dał wiarę zeznaniom jednych świadków oraz odmówił jej zeznaniom innych. Dotyczyło to także wniosków dowodowych złożonych przez podatnika. W odniesieniu do zarzutu wadliwości postępowania z powodu wystąpienia obligatoryjnej przesłanki wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora J. C., organ podniósł, że nie znalazły potwierdzenia okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, do których podatnik zaliczył: oddalenie wielu istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, tendencyjna i wybiórcza ocena zebranego materiału dowodowego oraz niechęć i negatywne nastawienie do podatnika. W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za luty 2005 r. organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że ze względu na fakt, że skarżący nie przedłożył oryginałów faktur VAT dokumentujących transakcje z podmiotami pn.: 1) Formy Użytkowe L.R., z siedzibą w K. przy ul.L, 2) Biuro ogłoszeń Gazety Wyborczej "G" z siedzibą w S. przy ulicy T., ani ich duplikatów oraz nie ujął ich w rejestrze zakupu, spowodowało to utratę prawa do odliczenia VAT. Dokonując oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy wziął pod uwagę jedynie przedłożone duplikaty faktur VAT w kwocie 12.827,72zł. Ponadto, w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. organ odwoławczy zakwestionował m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT [...] wystawionej przez O. Sp. z o.o. w dniu 25 listopada 2005 r., wskazującej zakup usługi remontowo-budowlanej o wartości netto 47.000,00 zł, podatek VAT 10.340,00 zł. W ocenie organu, fakt, że powyższa spółka posiadała w 2005 r. tylko czterech pracowników, których zeznania nie potwierdzają wykonania robót w listopadzie 2005 r. i nie nabywała żadnych usług budowalnych od innych podmiotów, wskazuje, że usługa udokumentowana powyższa fakturą nie została wykonana. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczenia skarżącego, złożonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że firma O. jako faktyczny wykonawca robót wystawiła na rzecz jego firmy fakturę, którą następnie skarżący refakturował na rzecz firmy C. K. Ć. Z zeznań skarżącego organ II instancji wyprowadził wniosek, że roboty budowlane mogłyby być wykonane przez firmę O. w grudniu 2005 r., zaś faktura zakupu tych usług nosi datę z listopada 2005 r. Dodatkowo, w decyzji [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., organ podatkowy zakwestionował faktury w zakresie handlu napojami i towarzyszących mu usług transportowych, analogicznie jak w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Skargi na powyższe decyzję organu II instancji wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D.K., zarzucając im naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez zakwestionowanie autentyczności obrotu wodą mineralną i napojami bezalkoholowymi, opakowaniami, innymi produktami spożywczymi oraz towarzyszącymi tym transakcjom usługami marketingowymi, magazynowania, logistycznymi i transportowymi, uznając cały obrót tymi towarami i usługami za nierzeczywisty i dokonywany pozornie, czym organ I i II instancji odmówił podatnikowi bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych towarów i usług, tymczasem dowody zebrane w sprawie całkowicie przeczą stawianym przez organ, 2) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu artykułów spożywczych, w szczególności wody mineralnej, w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami takimi jak: PPHU B., FHU K., PPHU S., PPHU S. J.G. W. które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie z DK. 3) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz potraktowania wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń jako czystej formalności, czego dowodzi niedokonanie żadnych nowych ustaleń przez organ I instancji, 4) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków: M.W. i S.W., które jak wynika z protokołu przesłuchania M.W. wskazują wyraźnie, iż pierwsze zeznania złożył on nie spodziewając się, iż będzie przesłuchiwany, 5) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach, 6) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez niesłuszne odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka M.G., wskazując na uzyskane informacje o pobycie świadka za granicą, która to okoliczność nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia dowodu oraz niesłuszne uznanie za dowód w sprawie notatki z rozmowy telefonicznej z M.G., zamiast jego pisemnych wyjaśnień, których treść jest korzystna dla Podatnika, 7) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez zaprzeczenie faktom posiadania towarów przez Podatnika potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci przedłożonych faktur zakupu wód mineralnych oraz innych napojów bezalkoholowych, 8) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, 9) art. 123, 180, 190 oraz 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których Podatnik nie uczestniczył, 10) art. 120, 121, 122 oraz 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – poprzez uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu, 11) art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, 12) art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która to przerodziła się w ocenę dowolną, 13) art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez Inspektora J.C. który został wyłączony z prowadzenia postępowania wobec Z.C., które to dowody w większości zostały włączone jako dowodowy w niniejszej sprawie, 14) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadka Z.C. z uwagi na fakt, iż nie stawiał się on na wezwanie organu I instancji, 15) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływał się Podatnik, wybierając tylko te potwierdzające stanowisko organów, 16) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, 17) art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - poprzez odmowę Stronie prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu; Strona nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, czym pozbawiono ją możliwości zadawania pytań świadkom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wskazał przy tym, że postępowania dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie i skrupulatnie, co pozwoliło na ustalenie, że kwestionowane w sprawie faktury nie spełniały materialnego warunku powstania prawa do odliczenia. Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz odbiorcy, pozbawia tego odbiorcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, zaś sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT z niej wynikającego. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. od I SA/kr 1938/12 do I SA/Kr 1940/12 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I Sa/Kr 1938/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", w ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oddala skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W określonych granicach orzekania, Sąd uznał skargi za niezasadne. Przedmiotem sporu była przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistych transakcji obrotu wodą mineralną i napojami bezalkoholowymi. Skarżący zarzucał, że organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, zbyt wąsko zakreślił zakres czynności dowodowych, a także bezzasadnie odmówił wnioskowanych dowodów. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że wobec udowodnionego, ich zdaniem, braku wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów, brak dowodów dostaw towarów i ich składania, a także wobec istnienia fikcyjnych odbiorców zagranicznych, w rzeczywistości nie dochodziło do zakupu towarów i usług, a więc nabywca, czyli strona skarżąca nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie naruszono przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie zbierania i oceny dowodów. Organy dokonały również prawidłowej wykładni powołanych niżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy te implementują regulacje zawarte w art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Z kolei w myśl art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, a regułę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, czyli podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02). Istotny dla rozstrzygnięcia zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), który uznał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 wyroku). Jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61 wyroku). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62 wyroku). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia organów skarbowych wskazują, że transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupowych, w rzeczywistości nie miały miejsca. W takiej sytuacji, nie ma znaczenia, czy skarżący mógł i powinien wiedzieć, czy na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do nieprawidłowości w samych transakcjach lub w zakresie rozliczenia podatku VAT. Faktury, które akceptował bowiem podatnik i wywodził z nich prawo do odliczenia podatku VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych przez skarżącego. Bogaty materiał dowodowy zgromadzony przez organy pozwolił na ustalenie mechanizmu działania, polegającego na wprowadzaniu transakcji zakupów towarów i usług do ksiąg firm trzecich na podstawie fikcyjnych faktur; transakcjach dokonywanych pomiędzy kilkunastoma podmiotami i wykazywaniu sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. W konsekwencji m.in. skarżący wykazywał podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia towarów (które w rzeczywistości nie miały miejsca), uzyskując zwrot podatku VAT lub zmniejszenie obciążenia podatkowego w tym podatku. Organy dokonały analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając przekonywujące dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Dla udowodnienia nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą oraz dla obiektywnej oceny działań podatnika w zakresie tych transakcji niezbędna była w szczególności analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza środków transportu oraz zasobów osobowych (kierowców) wykorzystywanych w związku z handlem wodą, miejsc przechowywania towarów oraz analiza innych dowodów mogących ewentualnie potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. W efekcie tej analizy organy ustaliły, że handel napojami nie miał rzeczywistego charakteru (do zarzutów skarżącego dotyczących błędów postępowania dowodowego w tym zakresie, Sąd odnosi się w dalszej części uzasadnienia). Organy wykazały, że z uwagi na realny brak towaru, który mógłby być przedmiotem dokumentowanych fakturami VAT transakcji, transakcje te nie mogły mieć miejsca. Analiza faktur zakupu i sprzedaży firm PPHU S., PPHU B., K., O. Sp. z o.o., FH W., PPHU S. pozwoliła organom podatkowym na wiarygodne ustalenie, że firmy te wystawiały szereg faktur sprzedaży napojów na rzecz firm: M. sp. z o.o., W., F. Sp. z o.o. Na podstawie następstwa dat ich wystawienia oraz zbieżności co do rodzaju asortymentu oraz jego ilości organy podatkowe stwierdziły, że towar ten był następnie z powrotem "fakturowany" przez ww. firmy na rzecz tych samych podmiotów, w tym firmy skarżącego. Celem tych transakcji było uprawdopodobnienie istnienia towarów. Brak było jednak obiegu towarów, który był wykazany na fakturach zakupu po wcześniejszym wykazaniu na fakturach sprzedaży pomiędzy tymi samymi podmiotami. Materiał dowodowy zebrany przez organy skarbowe nie pozwala na określenie źródła i pochodzenia towaru występującego na zakwestionowanych fakturach. Organy wykazały, a skarżący nie przedstawił przeciwdowodów w tym zakresie, że firmy, które dostarczać miały rzekomo towar na rzecz dostawców skarżącego, towaru takiego nie dostarczały, a co więcej, faktury, które miały dokumentować te transakcje, nie zostały wystawione przez te firmy. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów z przesłuchania p. Z.G. wynika, że faktury te zostały przez niego podrobione. Organy wykazały także, że dostawy towarów, których nabycie udokumentowano w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a towary nie były w posiadaniu skarżącego. W odniesieniu do zarzutów skarg, zmierzających do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., Sąd uznał je za niezasadne. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to z dowodów osobowych oraz obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie zdołał zaprezentować wiarygodnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. l FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt l GSK 993/09). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną wynikającą z dowodów zgromadzonych przez organ, to na tym podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał winnym postępowaniu (tak np.: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt l FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt l FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały więc prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów firmy PPHU S. D.K. oraz materiał zgromadzony w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów skarżącego. Takie działanie - jak wcześniej wskazano - nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Z powołanych wyżej przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia strony o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez podatnika. Co istotne, z akt sprawy wynika, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania, a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich. Z powyższych względów nie można też podzielić zarzutów skarżącego co do braku powiadomienia go o przesłuchaniu świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach oraz braku udziału skarżącego w tych przesłuchiwaniach. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego braku przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w tym powtórnych przesłuchań świadków, których protokoły przesłuchań w innych postępowaniach zostały włączone do akt sprawy, należy uznać, że organ nie ma obowiązku ponownego przesłuchania, chyba że występują okoliczności, które uzasadniające ponowne przesłuchanie. W niniejszej sprawie, skarżący nie wykazał, aby okoliczności takie wystąpiły. Pomimo tego, organ próbował przesłuchać niektórych świadków ponownie, co okazywało się niemożliwe ze względu na brak stawiennictwa przez nich na przesłuchanie. Wbrew twierdzeniom skarg nie można zarzucić organom nieprawidłowości w ocenie zeznań świadków dotyczących rzekomego transportu napojów. W istocie rzeczy wszyscy oni zgodnie potwierdzali fikcyjność ujawnionych w toku postępowania dokumentów mających na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywanego obrotu. W szczególności świadkowie M.W. i S.W. zmieniając swoje poprzednie zeznania w tym zakresie i stwierdzili, że nie wykonywali żadnej pracy dla Z.G. (tj. osoby, której firmy miały dostarczać napoje dla skarżącego). Treść tych zeznań w pełni koresponduje z ustaleniami dotyczącymi zawierania fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, przekazywania im notatek opisujących pracę jaką miały potwierdzić fikcyjne umowy oraz udzielanie im informacji o trasach, na których realizowany miał być fikcyjny transport. Z.P. (jedyny kierowca jedynego samochodu ciężarowego, z którego korzystał Z.G.) zeznał natomiast, że zawoził dwukrotnie wodę mineralną do magazynu w S. Fakt dwukrotnej dostawy wody mineralnej do magazynu w S. w okresie 2005 - 2006 przez jedynego kierowcę Z.G. w porównaniu z ilością i wartością wystawionych faktur, nie może potwierdzać twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zastrzec, że organy odniosły się do każdego środka transportu wskazanego przez Z.G. dla stwierdzenia w jakim stopniu dany mógł on być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanych przez Z.G. jako wykonującą przewozy napojów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również przesłanek, z powodu których niewiarygodne miałyby być ustalenia w zakresie składowania napojów w magazynach w Sosnowcu, które miały za podstawę nie tylko zeznania świadków w osobach pracowników S. sp. z o.o., lecz również protokół z oględzin obiektu sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego. W związku z faktem, że pisemne wyjaśnienia M.G. były sprzeczne z wcześniej uzyskanymi drogą telefoniczną informacjami, słusznie nie przyznano waloru wiarygodności żadnej z wypowiedzi tego świadka. Wobec jego długotrwałego pobytu za granicą i braku planów co do przyjazdu do Polski organ mógł odstąpić od jego przesłuchania w charakterze świadka w ramach tego postępowania. Wspomniane zeznania pracowników Spółki S. wskazują, że w magazynie tym mogła być przechowywana tylko niewielka ilość wody mineralnej. Organy wyjaśniły przy tym precyzyjnie i przekonywująco, dlaczego uznały zeznania części tych świadków dotyczące ilości składowanej w magazynach wody za niewiarygodne. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że magazyn w Sosnowcu był jedynie incydentalnie wykorzystywany do składowania napojów, i nie były w nim przechowywane towary, których nabycie wynikało z zakwestionowanych faktur. Nadto, w ocenie Sądu organy podatkowego postąpiły prawidłowo, odmawiając skarżącemu w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2005 r. prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu transakcji, na które skarżący nie posiadał faktur. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że aby dokonać odliczenia, podatnik zobowiązany jest posiadać w swojej dokumentacji faktury VAT, które dokumentują zakupy. Prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/2011). W zakresie objętym decyzją o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., skarżący nie posiadał faktur dokumentujących transakcje, od których odliczał podatek VAT. Nie uzyskał również ich duplikatów, które mogłyby w drodze wyjątku stanowić podstawę do uzyskania odliczenia, stosownie do treści § 25 obowiązującego w dacie dokonywanych czynności Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 97, poz. 971). Zatem wobec jednoznacznie brzmiącej dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. należy ocenić dokonaną przez organy podatkowe odmowę uwzględnienia nieudokumentowanych transakcji w rozliczeniu podatku VAT w lutym 2005 r. za prawidłową. Sąd dał także wiarę dowodom zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. w zakresie faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r., wystawionej na rzecz firmy skarżącego przez O.Sp. z o.o. Z przedstawionych dowodów, w szczególności analizy aktywności usługowej spółki, a także zeznań jej pracowników wynika, że udokumentowana przedmiotową fakturą usługa budowlana nie mogła być wykonana przez O. Sp. z o.o. w listopadzie 2005 r. Zeznania przesłuchanych na tę okoliczność pracowników, wskazują, że do wykonywania czynności budowlanych, doszło w grudniu 2005 r. lub miesiącach późniejszych. Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego braku wyłączenia pracownika organu przypomnieć trzeba, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (art. 130 §1 pkt 7), przy czym bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (art. 130 § 3). Przepisy te znajdują zastosowanie również do inspektora kontroli skarbowej na zasadzie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm.). Dla zastosowania art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie ("wszczęto przeciw nim"). Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2011 r., l FSK 1409/10 gdzie wyjaśniono, że istotą tego przepisu jest ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągniecie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania powyższego przepisu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej, musi wiązać się bowiem z konkretną osobą - tak bowiem należy rozumieć użyty w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zwrot "wszczęto przeciwko danej osobie", a więc musi toczyć się przeciwko osobie, a nie "w sprawie". Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie oznacza jeszcze uprawdopodobnienia okoliczności, że czyn popełniła określona osoba. Dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 k.p.k., kończy postępowanie w sprawie (in rem) i powoduje jego przejście w fazę przeciwko osobie (in personam). Przedstawienie zarzutów jest bowiem formalnym wyrazem pociągnięcia określonej osoby do odpowiedzialności karnej. Podstawę do wydania takiego postanowienia stanowią dane, które uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Jest to warunek materialny, sprowadzający się do istnienia dostatecznej podstawy faktycznej do postawienia określonej osoby w stan podejrzenia. Dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia w stosunku do osoby wymienionej w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej można mówić o realizacji przesłanek uzasadniających jej wyłączenie od udziału w postępowaniu, w zakresie odpowiedzialności karnej. Słusznie organ wskazuje, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego tj., że istotne jest samo wszczęcie postępowania, mogłoby prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu, wywołanego, jak sobie można łatwo wyobrazić, wyłączaniem kolejnych pracowników organów, których zainteresowany podmiot posądza tylko o popełnienie czynu zabronionego w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem. W realiach rozpoznawanej sprawy, z wniosku i z dokumentów przedkładanych przez skarżącego wynika, że w sprawie doszło do wniesienia prywatnego aktu oskarżenia przez Z.G., a nie samego skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że we wszystkich sprawach karnych orzekające sądy nie dopatrzyły się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Tym samym brak było przesłanek obligujących do wyłączenia wskazanego przez stronę pracownika z udziału w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego. Z akt sprawy, ani też ze skarg nie wynika także, aby na etapie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J.C.w związku z czynnościami, które miały bezpośredni związek z zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją. Obligatoryjne wyłączenie pracownika lub organu, o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne, dyscyplinarne lub służbowe toczy się w związku z konkretnym postępowaniem podatkowym, w którym pracownik dopuścił się czynu zagrożonego sankcją służbową, karną lub dyscyplinarną. W skargach w niniejszej sprawie zarzucono uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu. Jak jednak wyjaśniono wyżej, nie można uznać, aby taka obligatoryjna przesłanka wystąpiła. Niezależnie od powyższego, materiał zgromadzony w postępowaniu toczącym się wobec skarżącego oceniany był przez inne osoby niż inspektor J.C., a materiał zgromadzony przez tego inspektora i włączony do akt niniejszej sprawy był tylko jednym z elementów materiału dowodowego ocenianego przez organy. Mając zatem na względzie wszystkie opisane wyżej okoliczności, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.