I SA/Wr 1004/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S. A. w Uj. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem postepowania jest skarga A. w U. (dalej: spółka/skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 06 marca 2013 r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. spółka opisała stan faktyczny, zgodnie z którym posiada nieuregulowane należności względem swoich kontrahentów. Ich nieściągalność została uprawdopodobniona albo postanowieniami sądu upadłościowego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo postanowieniami umarzającymi postepowania egzekucyjne z powodu braku majątku dłużnika. Należności te zostały zaliczone do przychodów podatkowych, a spółka nie zastosowała przy tym art. 89 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie: czy będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uprawdopodobnioną nieściągalną wierzytelność w kwocie brutto (to jest powiększoną o VAT). Przedstawiają własne stanowisko, uzupełnione następnie w wyniku wezwania przez organ podatkowy, spółka stwierdziła, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Dalej spółka podniosła, że od transakcji, z tytułu których nie otrzymała zapłaty, zapłaciła należny VAT. W związku z tym jej majątek został uszczuplony nie tylko o kwotę należności netto ale również dodatkowo o stawkę VAT. Zdaniem spółki rozbicie jej wierzytelności na przychód należny i należny VAT nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadząc w rzeczywistości do zaniżenia realnie poniesionej straty. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09. W interpretacji z dnia 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska spółki. W oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., art. 16 ust 2. w zw. z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności występuje jedynie w przypadku spełnienia ścisłe określonych warunków, o ile nie uległy one przedawnieniu. Co do zasady bowiem wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Do tych warunków organ podatkowy zaliczył przede wszystkim wcześniejsze zarachowanie nieściągalnych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne, w drodze odpowiedniego zapisu w ewidencji prowadzonej przez podatnika, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wreszcie powinny one zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Według organu podatkowego wymienione przesłanki muszą zostać spełnione jednocześnie. Jak wskazał następnie organ podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy tym podkreślił, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego a zatem należy przyjąć, że przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi kwota netto sprzedaży (bez VAT). Stąd też, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest VAT, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto. W konsekwencji zaś VAT nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo organ podatkowy podniósł, że powołany przez spółkę wyrok nie wpływa na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, stwierdził, że teza tego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w sprawie, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt. II FSK 1179/06. Wobec stwierdzenia braku podstaw do usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy spółka zaskarżyła interpretację podatkową, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez uchybienie zasadzie zaufania oraz art. 124 O.p. poprzez uchybienie zasadzie przekonywania. W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost w jakiej części wierzytelność, odpisana jako nieściągalna, może stanowić koszty uzyskania przychodu. Przepis nie rozstrzyga również kwestii czy wierzytelność taka może być zaliczona do kosztów podatkowych w kwocie netto, czy też w kwocie brutto. Reguluje on bowiem jedynie zagadnienie, które z nieściągalnych wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu a które będą takiej możliwości pozbawione. Według spółki warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest ich uprzednie zarachowanie do przychodów należnych oraz odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności. Brak jest natomiast innych ograniczeń; zwłaszcza kwotowych, co do takiego ich rozliczenia. Stąd kosztem uzyskania przychodu może być nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości, to jest w wartości nominalnej (brutto). Natomiast bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w kwocie netto, z pominięciem należnego VAT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu VAT. Dzielenie jej na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego VAT nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. Ponadto, jak podkreśliła spółka, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują czy nieściągalne wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu w całości czy części swojej wartości; dlatego też rozróżnienia takiego nie wolno wprowadzać w ramach procesu wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Jak dalej argumentowała spółka, pomocniczym argumentem w procesie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie netto lub brutto mogą być przepisy ustawy o rachunkowości. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem nieściągalna wierzytelność obejmująca całą kwotę należności. Spółka uszczupliła bowiem swój majątek o równowartość tej kwoty, wydając niewypłacalnemu kontrahentowi towary i usługi. Uszczuplenie to nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu — w zamian za wydane towary miała otrzymać zapłatę, która to stanowiłaby dla niej przysporzenie majątku, rozliczone jednak została na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. już jako kwota należna. Spółka podkreśliła również, że wartość nominalna wierzytelności w kwocie brutto jest kwotą której zapłaty jaką może żądać od swojego dłużnika. W kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego spółka stwierdziła, że organ podatkowy naruszył podstawowe zasady procesowe: zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania poprzez nieuwzględnienie na każdym etapie postępowania interesu prywatnego podatnika - spółki oraz wydanie rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie nie okazało się być przekonywującym spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) -zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne stanowią koszt uzyskania przychodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług czy też w wartości netto. Należy wskazać, że treść ww. przepisów ustawy podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych i została prawidłowo wyłożona przez organ podatkowy. Zgodnie w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Generalna formuła prawna kosztów uzyskania przychodu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie, wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Oznacza to, iż wydatki mimo spełnienia przesłanek z art. 15 nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy wydatek ten jest wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu . Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek : a) wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 12 cyt. ustawy b/ nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Kwestia uprawdopodobnienia nieściągalności jest w niniejszej sprawie bezsporna. Wyjaśnienia wymaga natomiast sprawa wielkości wierzytelności jaką można uznać za koszt uzyskania przychodu . Jak wyżej wskazano przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów wierzytelności , które uprzednio na podstawie art. 12 zostały zarachowane jako przychody należne. Z kolei zgodne z art. 12 ust. 3 ww ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Z kolei jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, tym samym prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 stanowi kwota netto sprzedaży (bez podatku od towarów i usług). Wynika to z faktu, iż większość podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług . W związku z tym do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów doliczają podatek VAT według stosownej stawki. Podatek ten nie ma wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest on rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę. Podatek od towarów i usług zazwyczaj zawarty jest również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego . Nie może być on jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 cyt ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółka będąc podatnikiem VAT przychód należny, który stał sie następnie wierzytelnością zarachowała bez należnego podatku VAT. W związku z powyższym nie miała podstaw do zaliczenia tego podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu . Podatek od towarów i usług co do zasady również nie wpływa na wielkość kosztów a wyjątki od tej zasady zawarte w art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy nie zawierają podatku należnego związanego z wierzytelnością nieściągalną . Biorąc pod uwagę odrębności opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem VAT uznać należy , iż gdyby intencją ustawodawcy było uznanie ww. podatku za koszt uzyskania przychodu zostałoby to wprost określone w ustawie. Stanowisko Sądu w obecnym składzie znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2049/03, pomimo tego, iż zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pogląd tam zaprezentowany został także zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. Sygn. akt II FSK 1179/06, który dodatkowo wskazał, że ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej", w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 901/97, Lex nr 31837; wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 3 U.p.d.o.p.) stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/04, teza publ. w: Podatek dochodowy..., op.cit.). Ten aspekt wykładni analizowanego przepisu (zdania pierwszego) akcentują szczególnie skarżąca wywodząc, że w rozumieniu prawa cywilnego wierzytelnością jest cała kwota, której można się domagać od dłużnika (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług), zaś w cenie towaru uwzględnia się podatek od towarów i usług. Nie negując poprawności tego stanowiska stwierdzić trzeba, że nie daje ono podstaw, by za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. uznawać wartość brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Normę prawną wynikającą z art. 12 ust. 3 w istotny sposób modyfikuje bowiem w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ust. 4 pkt 9 tego artykułu. Mianowicie, w przypadku tego rodzaju sprzedaży przepis ten nakazuje za przychód uznać kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. A więc przychodem staje się w tej sytuacji wartość netto wierzytelności. Nie sposób w tym zakresie podważać jednoznacznej w swej treści i bezwzględnie obowiązującej normy prawa podatkowego poprzez odwołanie się do instytucji prawa cywilnego . Należy przypomnieć, że w ramach tzw. autonomii prawa podatkowego - przejawiającej się między innymi w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001, nr 2, s. 39) ustawodawca może odmiennie definiować określone pojęcia z innych dziedzin prawa, bądź też - jak w omawianym przypadku - modyfikować stosownie do potrzeb ich znaczenie. Skoro podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., to nie może on stanowić kosztu w razie uznania tejże wierzytelności za nieściągalną, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) u.p.d.o.p. Stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe a zarzut błędnej wykładni ww. przepisów uznać więc trzeba za nieuzasadniony. Chybiony jest wreszcie argument dotyczący przepisów o rachunkowości, gdyż ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z u.p.d.o.p. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego należy wskazać, że art. 124 O.p., z uwagi na treść art. 14 h O.p. nie ma zastosowania do postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., gdyż organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił w sposób konsekwentny swoje stanowisko w sprawie, dokonując pełnej oceny stanowiska spółki. Na zakończenie należy dodać, że eksponowany przez spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09 dotyczył odpłatnego zbycia wierzytelności, a więc innego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.