II FSK 3569/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 200/13 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku z tytułu odpłatnego zdobycia nieruchomości w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 200/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, iż skarżąca wraz z małżonkiem Z. O. zbyli w dniu 7 czerwca 2010 r., przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, prawo własności lokali: mieszkalnego nr [...] oraz niemieszkalnego (użytkowego) nr [...], wraz z udziałem w gruncie w wysokości 244/10000 części w prawie własności gruntu, położonych w K. Przychód skarżącej z tytułu zbycia jej udziału w ww. prawie wyniósł 159.500 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie O. nabyli 17 kwietnia 2008 r. za kwotę 209.935,86 zł oraz ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego w tym przedmiocie w kwocie 2.257,28 zł. W trakcie postępowania podatkowego małżonkowie O. domagali się uwzględnienia w rozliczeniu podatku nakładów zwiększających wartość zbytej nieruchomości takich jak: opłaty eksploatacyjne oraz czynsz za okres od 2007 do maja 2010 r., koszty opłaty notarialnej oraz koszty bankowe (finansowe) związane z kredytem zaciągniętym na zakup mieszkania. Organ pierwszej instancji decyzją z 2 października 2012 r. określił E. O. zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 10.147 zł, przyjmując przychód ze sprzedaży 159.500 zł, koszty uzyskania przychodu - cenę zakupu nieruchomości 104.967,93 zł wraz z kosztami notarialnymi w wysokości 1.128,64 zł. Nie uwzględnił natomiast w kosztach wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania oraz z zaciągnięciem kredytu bankowego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 15 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że poniesione przez skarżącą koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie ww. nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), bowiem nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia. Koszty te stanowią jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zapłatę ceny nabycia zbywanej nieruchomości i nie mają żadnego wpływu na podwyższenie jej wartości. Zaciągnięcie kredytu jest jedynie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości. Natomaist kosztem uzyskania przychodu nie są, w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. W ocenie organu kosztów kredytu w żaden sposób nie można uznać za nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości, o których mowa w ww. przepisie. Nie są również kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f wykazane przez skarżącą wydatki związane z opłatą eksploatacyjną oraz czynszem. Koszty te nie są bowiem kosztami nabycia ani wytworzenia. Nie są one też nakładami, które wpływają na podwyższenie wartości nieruchomości. Stanowią jedynie wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie mieszkania. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie E. O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.f. przez przyjęcie, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego oraz odsetki od takiego kredytu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu; art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przez uznanie, że poniesione przez zbywcę nieruchomości koszty związane ze spłatą kredytu bankowego nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia, podczas gdy zaciągnięcie kredytu bankowego i jego spłata wraz z odsetkami powinno być uznane za wydatek stanowiący nakład na posiadaną nieruchomość; art. 30e ust. 2 u.p.d.f. przez ustalenie, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 10.147 zł, podczas gdy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości jest mniejszy o wydatki i nakłady poniesione na zbytą nieruchomość, które wpływają na podwyższenie wartości tej nieruchomości i stanowią udokumentowane koszty uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. W uzasadnieniu podkreślił, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Sąd zaznaczył, że skarżąca nabyła nieruchomości w 2008 r., zatem dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Przytaczając brzmienie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Sąd zaznaczył, że spór dotyczy wykładni tego ostatniego przepisu, a skarżąca domaga się od organów podatkowych uwzględnienia przy określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, kosztów związanych z pozyskaniem kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanej nieruchomości oraz spłaty kredytu wraz z odsetkami. WSA podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. u.p.d.f. i ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przyjęcie, że ustalając koszty uzyskania przychodu należy oprzeć się na normie ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. byłaby zbędna, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W ocenie Sądu powołane powyżej przepisy powinny być wykładane ściśle. Ich analiza prowadzi do wniosku, że poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele, a nie są to koszty nabycia nieruchomości. Uwzględniając stan faktyczny kontrolowanej sprawy Sąd stwierdził, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Organy podatkowe obu instancji zgodnie z obowiązującym prawem orzekły, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, ponieważ nie są to koszty nabycia. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być również traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyroki sądów administracyjnych - II FSK 1299/11, I SA/Po 884/11, I SA/Sz 960/10, I SA/Łd 943/10 oraz II FSK 574/11. W skardze kasacyjnej E. O., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez nieodniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutów wskazanych przez skarżącą, a w dalszej kolejności brak rozstrzygnięcia co do podniesionych zarzutów, przede wszystkim naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania i uniemożliwia zapoznanie się strony ze stanowiskiem Sądu, w którym oddala on skargę. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pod względem zarzutów zgłoszonych przez nią w skardze, które nie zostały rozpatrzone i rozstrzygnięte. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej E. O. podkreśliła, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z postępowaniem procesowym, a zarzucane naruszenie pozbawiło ją faktycznie obrony swoich praw przez polemikę z rozstrzygnięciem zarzutów skargi. Zaznaczyła, że w skardze zarzucała jedynie naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W żadnej mierze nie zarzucała organowi błędnej interpretacji czy wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do zarzutów skargi, a jedynie w całej swojej rozciągłości dokonuje wykładni właśnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia sprowadza się w zasadzie tylko i wyłącznie do wskazania jej, że w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować właśnie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., czego ona nigdy nie kwestionowała. Zarzucała natomiast błędną wykładnię tego przepisu, do czego WSA się nie odniósł. Nadto skarżąca podniosła, że skarga na decyzję zawierała jeszcze szereg innych zarzutów, które zaskarżony wyrok wprawdzie zwięźle przytacza, jednak w najmniejszym choćby zakresie nie rozstrzyga choćby o ich zasadności bądź niezasadności. Skarżąca podsumowała, że kwestionowane uzasadnienie nie pozwala na polemikę ze stanowiskiem Sądu i nie daje rzeczywistej możliwości odwołania się do sądu drugiej instancji i wskazania zarzutów merytorycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 §1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania), że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis, którego naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji skarżąca to art. 141 § 4 P.p.s.a, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zarzut wadliwości tego uzasadnienia może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę wyroku bądź, gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09; wyrok NSA a 30 listopada 2012 II FSK 745/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kontrola wyroku nie może być przeprowadzona, jeżeli w jego uzasadnieniu brak jednego z elementów wskazanych w powołanym wyżej przepisie bądź jego motywy przedstawione są w sposób niejasny czy nielogiczny lub tak lakoniczny, że nie można odtworzyć rozumowania sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy wskazując jakie ustalenia poczynił organ pierwszej instancji, czego domagała się skarżąca w trakcie postępowania podatkowego, omówił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz złożone od niego odwołanie, przytoczył motywy decyzji organu odwoławczego, jak również w zwięzły sposób zaprezentował zarzuty przedstawione w skardze, jak i stanowisko organu odwoławczego w kwestii tej skargi. W swoich rozważaniach wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy nie był sporny – skarżąca wraz z małżonkiem zbyli 7 czerwca 2010 r., przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, prawo własności lokali: mieszkalnego oraz niemieszkalnego, wraz z udziałem w prawie własności gruntu w wysokości 244/10000 części. Przychód skarżącej z tytułu zbycia jej udziału w ww. prawie wyniósł 159.500 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie O. nabyli 17 kwietnia 2008 r. za kwotę 209.935,86 zł oraz ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego zawierającego umowę nabycia w kwocie 2.257,28 zł. Nie było też sporu co do faktu ponoszenia przez małżonków O. wydatków z tytułu opłat eksploatacyjnych i czynszu, kosztów notarialnych oraz wydatków bankowych związanych z kredytem zaciągniętym na zakup mieszkania. Zasadniczy spór między organami podatkowymi a skarżącą dotyczył – co w kwestionowanym uzasadnieniu wyraźnie zaznaczył Sąd – wykładni przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. WSA przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą stanowią przepisy art. 10 § 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i precyzyjnie ją wyjaśnił. Niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że kwestionowane uzasadnienie w całej swej rozciągłości dokonuje wykładni art. 22 ust. 1 zamiast wskazanego przez nią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został przez WSA wskazany w trakcie wyjaśniania odrębności regulacji zawartej w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. To, że skarżąca "zdawała sobie sprawę", iż ogólna definicja kosztów nie ma w jej sprawie zastosowania i sama wskazywała na art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie zwalniało Sądu pierwszej instancji od pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co Sąd ten uczynił. Należy podkreślić, że część przywołanych przez E. O. w skardze wyroków, na które powoływała się, aby uzasadnić swoje stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to wyroki, w których sądy je wydające interpretowały właśnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd dokonał wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przytaczając na potwierdzenie swojego stanowiska szereg wyroków sądów administracyjnych wydanych w takich samych lub zbliżonych stanach faktycznych. Wywód Sądu jest logiczny i jasny, odnosi się do istoty sprawy i tę istotę rozstrzyga. Należy jeszcze raz przypomnieć, że spór dotyczy tego właśnie przepisu, a zatem twierdzenia skarżącej, że kwestionowane uzasadnienie nie pozwala jej na podniesienie wobec stanowiska Sądu zarzutów merytorycznych jest pozbawione podstaw. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. WSA jednoznacznie stwierdził, że poniesione przez skarżącą koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości są jedynie wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na ten cel i jako takich nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów nabycia. Sąd stwierdził też, że nie mogą być również traktowane jako nakłady, o których mowa w ww. przepisie, gdyż w żaden sposób nie wpływają podwyższenie wartości samej nieruchomości. Nadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu danego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów niezasadnych również nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy [por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r. II GSK 810/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i przywołane w nim orzeczenia]. W niniejszej sprawie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i uznanie w konsekwencji tej wykładni, że koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie przesądzało o prawidłowości podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Natomiast sformułowane w skardze do WSA zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 2 up.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej opierały się na odwrotnym twierdzeniu skarżącej, tzn. że stanowią one koszty uzyskania przychodów, których dotyczy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zatem Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do tych właśnie zarzutów skarżącej nie naruszył przepisów postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. Na marginesie należy jedynie dodać, że z zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on interpretacji indywidualnej, choć przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego a nie wydanie interpretacji indywidualnej. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).