II FSK 3457/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 793/13 w sprawie ze skargi M. L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r., nr IPPB2/415-1076/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 793/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej, pochodzące z zysków z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym, skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy walne zgromadzenie tej spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Prezentując własne stanowisko wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) przewiduje co prawda opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi, niemniej nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki. Sytuacji takiej nie przewidują także regulacje zawarte w art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Tymczasem spółka komandytowo – akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. W rezultacie skarżący stwierdził, że nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Minister Finansów wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. Zgodził się ze skarżącym, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że nie ma też podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Inaczej natomiast rzecz się ma z otrzymaniem przez akcjonariusza akcji nowej emisji. Wówczas w jego majątku pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. W sytuacji zatem, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. W rezultacie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce. Tym samym akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu uczestnictwa w tej spółce, podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżący zarzucił nadto naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Sąd przyjął, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazano, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie otrzymał faktycznie, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Przewidziane przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd ocenił, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo – akcyjnej nie podlega u tego akcjonariusza opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) poprzez dokonanie błędnej wykładni. Zdaniem organu, który wniósł skargę kasacyjną, w analizowanej sytuacji po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których – przed podwyższeniem kapitału zakładowego – ten akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie miał. W tej sytuacji należy uznać, że sedno sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 995/14, II FSK 909/14 i II FSK 3911/13; z dnia 8 października 2014 r., II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13, 3243/13 oraz z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2852/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie. Zbliżone kwestie były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3457/13, II FSK 289/14 i II FSK 2682/13, w których rozstrzygnięcia są identyczne z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 995/14, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. W wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, uzależnione od podjęcia uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo od zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można rozumieć, jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania, nie można więc uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.