I FSK 2126/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 203/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 203/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 14 grudnia 2012 r. dokonał wobec skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. w sposób odmienny niż skarżący wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z trzech faktur mających dokumentować zakup pojazdów od firmy A. K. P. oraz jednej faktury dokumentującej zakup pojazdu od firmy A. B. B. P. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a sprzedawcy nie przenieśli na skarżącego prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Z uwagi na to, że faktury wystawione przez skarżącego, które miały dokumentować sprzedaż ww. pojazdów, również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych uznano, że zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.). 3. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Usługi Transportowe zakupił od K. P. trzy pojazdy, które następnie sprzedał B. P. – mężowi K. P. oraz jeden pojazd od Pana B. P., który sprzedał K. P. Z tytułu powyższych transakcji uzyskał wysoką marżę w kwocie 212.900 zł, co stanowi ponad 155,3% w stosunku do ceny zakupu (zakup 137.100 zł, sprzedaż 350.000 zł). Natomiast w przypadku samochodu zakupionego od B. P. uzyskał marżę w wysokości 114.000 zł, tj. 100%. Z kolei Państwo P. dokonując sprzedaży tych samych pojazdów ostatecznemu odbiorcy: w trzech przypadkach uzyskali po 2.000 zł marży, a jednym przypadku dokonali sprzedaży ze stratą w wysokości 3.500 zł. Organ wskazał także na szybkość dokonywanych transakcji: dwa pojazdy zakupione od Pani K. P. skarżący zbył B. P. następnego dnia po dacie zakupu, a jeden po upływie 35 dni. Z kolei samochód zakupiony od Pana B. P. sprzedał K. P. w tym samym dniu. Zdaniem organ odwoławczego, zgromadzony w sprawie, ww. materiał dowodowy wskazuje, że transakcje pomiędzy skarżącym a K. P. i B. P. nie miały miejsca, a faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez ww. podmioty współpracujące ze skarżącym. 4. Oddalając skargę strony na ww. decyzję Sąd wskazał, że zasadnie organy uznały, iż zakwestionowane cztery faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż małżonkowie P. nie przenieśli na skarżącego prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a w związku z tym skarżący nie mógł następnie tego prawa przenieść na kolejnych nabywców. Usiłując podważyć wniosek organów wywiedziony z ww. niespornych okoliczności faktycznych, skarżący wyjaśniał, że dokonywał napraw spornych pojazdów, którymi dysponował już na początku marca 2008 r., a zatem na wiele dni przed dokonaniem ich zakupu i dalszej odsprzedaży. Niemniej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wyjaśnień skarżącego. Organy skarbowe przesłuchały w sprawie w charakterze świadków nabywców spornych pojazdów (lesingobiorców), z których zeznań wynika, że oględzin pojazdów dokonywali w L., siedzibie firm Państwa P. T. K., nabywca naczepy ciężarowej LOHR (VIN [...]) i ciągnika VOLVO (VIN [...]) zeznał, że o możliwości nabycia ww. pojazdów dowiedział się telefonicznie od B. P., z nim również negocjował cenę. Pojazdy oglądał w L.; były w dobrym stanie technicznym, świadek nie posiadał wiedzy na temat ewentualnych napraw przed zakupem. Z L. nastąpiło również odebranie powyższych pojazdów. Powyższe w ocenie Sądu świadczy, że B. P. oferował do sprzedaży pojazd nie będąc jego właścicielem – stanowił on wówczas własność jego małżonki, której pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej (vide - wyjaśnienia K. P. k. 89/68 i 89/69 akt adm.). Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący nie mógł dysponować spornymi pojazdami ani pod koniec marca 2008 r., ani wcześniej, gdyż te znajdowały się ciągle w dyspozycji państwa P., w L. Sąd wskazał także, że z treści kwestionowanych faktur wynika, że skarżący powyższe pojazdy zakupił od K. P. w dniu 20 marca 2008 r., zaś sprzedał B. P. z kilkusetprocentowym zyskiem w dniu 21 marca 2008 r. Jednocześnie z faktury wystawionej przez kontrahenta niemieckiego (unijnego) na rzecz K. P. wynika, że sprzedaż miała miejsce 19 marca 2008 r. Z kolei P. R., nabywca pojazdu VOLVO (VIN [...]), zeznał, że pojazd odebrał z L., około tygodnia przed podpisaniem umowy lesingowej i uzyskaniem niezbędnych dokumentów pod koniec marca 2008 r. Stan techniczny pojazdu nie budził zastrzeżeń, zarówno w chwili oględzin (2-3 tygodnie przed odbiorem) jak i w chwili odbioru pojazdu; nie było widać aby ktoś dokonywał napraw silnika bądź karoserii. Świadek zeznał, że cenę za pojazd uzgadniał z B. P., jemu również przekazał zaliczkę na pojazd celem jego rezerwacji. Z dokumentacji księgowej wynika, że B. P. sprzedał powyższy pojazd skarżącemu 25 marca 2008 r., i w tym samym dniu skarżący sprzedał tenże pojazd K. P. za kwotę o 114.000 zł wyższą. P. R. umowę listingu zawarł 4 kwietnia 2008 r., a zatem przyjąć należy, że już pod koniec marca był w wyłącznym posiadaniu analizowanego pojazdu. Także w odniesieniu do pojazdu Mercedes Benz, który został sprzedany skarżącemu przez K. P. 1 lutego 2008 r. i następnie odsprzedany przez skarżącego B. P. w dniu 6 marca 2008 r., zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Wprawdzie w tej sytuacji pomiędzy wystawionymi fakturami upłynęło 35 dni, jednakże brak jest jakichkolwiek obiektywnych dowodów wskazujących, że w powyższym okresie pojazd znajdował się w posiadaniu skarżącego i były w nim dokonywane określone naprawy. Przeciwnie, okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym a państwem P. wskazują, że także w tej sytuacji nie doszło do przemieszczenia pojazdu z L. do O., szczególnie że nabywcą (lesingobiorcą) powyższego pojazdu była firma U. [...] z siedzibą w M., czyli miejscowości położonej nieopodal L. Sąd podkreślił zarazem, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że był w posiadaniu spornych pojazdów oraz dokonywał ich napraw w siedzibie swojej firmy, w O. Skarżący nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie naprawy pojazdów samochodowych (k. 21/1-21/10 akt adm.), nie zatrudniał w tym zakresie pracowników, w prowadzonej ewidencji nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup części lub sprzętu do naprawy bądź świadczących o zleceniu usług naprawy pojazdów podmiotom trzecim. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego co do rzekomego posiadania pojazdów i dokonywania napraw są również sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ nieracjonalna byłaby sprzedaż pojazdów przez B. P. (zarówno w imieniu własnym, jak i małżonki) na rzecz skarżącego w trakcie prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami, jedynie w tym celu, aby pojazd przygotować do sprzedaży. Natomiast za racjonalny i logiczny należy przyjąć motyw działania państwa P. przedstawiony przez organy skarbowe. W sytuacji możliwości nabycia po okazyjnej cenie pojazdu poza granicami Polski, jeden z małżonków P. nabywał pojazd, następnie fikcyjnie go zbywał skarżącemu, opodatkowanemu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z niewielkim zyskiem, po czym skarżący, również fikcyjnie odsprzedawał ten sam pojazd już w cenie zbliżonej do rynkowej, drugiemu z małżonków P. W ten sposób małżonkowie P. fikcyjnie zwiększali koszty uzyskania przychodów, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania. Sąd podniósł w tym kontekście, że bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań M. M. i M. P.oraz dokumentów KP i KW. Po pierwsze, skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. P., jak również o dopuszczenie dowodów z dokumentów KP i KW. Powyższy zarzut pojawił się dopiero w skardze. Z kolei w odniesieniu do M. M. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 marca 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania trafnie argumentując, że okoliczność współpracy B. P. i K. P. ze skarżącym została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, powołując następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 Ppsa oraz w zw. z art. 191, art. 188 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj.: 1) art. 188 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów z: a) przesłuchania świadka M. M. wnioskowanego przez stronę na okoliczność dokonywania naprawy spornych pojazdów i przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a K. i B. P., w sytuacji gdy: - organ jednocześnie wskazuje, że podatnik "nie przedstawił żadnych dowodów" dokonywania naprawy (s. 3 akapit 3 decyzji drugiej instancji), - organ w sposób dowolny przyjął, że pomimo iż świadek nie złożył zeznań "zeznania świadka nie mogły przesądzić przedmiotowej kwestii" dokonywania naprawy przez podatnika (s. 3 akapit 3 decyzji drugiej instancji), tym samym dokonując oceny dowodu bez jego przeprowadzenia, b) przesłuchania świadka M. P., który jak wskazywał świadek B. P. dokonywał przemieszczania pojazdów do skarżącego, na okoliczność dokonywania naprawy pojazdów i przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a K. i B. P. c) zgromadzonych w sprawie dokumentów KP i KW w zakresie zapłaty wynagrodzenia przez strony transakcji. 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że podatnik nie dokonywał naprawy spornych pojazdów (wraz z naczepą) sprzedawanych na rzecz firm państwa P. ze względu na zbieżność dat zakupu i sprzedaży wykazanych na fakturach, w tym również, że nie dokonał naprawy samochodu marki Mercedes-Benz VITO, pomimo upływu 35 dni pomiędzy nabyciem i sprzedażą pojazdu, uzasadniając to ogólnie całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego pozostałych pojazdów (s. 5 akapit 5 decyzji organu drugiej instancji), podczas gdy: - zeznania i wyjaśnienia B. P. potwierdziły okoliczności transakcji i naprawy pojazdów przez skarżącego, - konsekwentne wyjaśnienia podatnika składane w trakcie postępowania wskazywały, że spornymi pojazdami (poza Mercedesem-Benz Vito) dysponował przed datą wystawienia faktury przez sprzedawcę, co umożliwiło mu dokonywanie napraw, II. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia przesłanek oddalenia skargi, pomimo niepodjęcia z urzędu przez organy czynności zmierzających do zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w postaci zeznań świadka M. P. oraz nierozpatrzenia dowodów w postaci dokumentów KP i KW, dokumentujących płatności w spornych transakcjach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tejże skargi, a także o zwrot kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W środku odwoławczym strona konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że organ (a w ślad za nim i Sąd wojewódzki) oparł się na niepełnym materiale dowodowym, a to z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań M. M. i M. P. oraz z dokumentów KP i KW. Tym kwestiom poświęcone zostały zasadniczo zgłoszone zarzuty, jak i ich uzasadnienie (s. 6-13 skargi kasacyjnej). Skarżący koncentruje się na wykazaniu, że przeprowadzenie ww. dowodów potwierdziłoby dysponowanie przez podatnika spornym towarem (nabycie pojazdów); twierdzi, że organ powziął sporne ustalenia na podstawie przyjętych a priori tez dowodowych (s. 7-9 skargi kasacyjnej). Wskazane braki postępowania dowodowego w zasadniczy sposób rzutowały zdaniem strony na prawidłowość oceny, jakoby dokonywane transakcje miały charakter pozorny, którą Sąd pierwszej instancji niesłusznie podzielił. W szczególności nie było zasadne skoncentrowanie się na odstępach czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami (a już zwłaszcza w odniesieniu do pojazdu marki Mercedes-Benz); skarżący konsekwentnie wskazywał bowiem, że wydanie towaru następowało przed wstawieniem faktury (s. 9-11 skargi kasacyjnej). Zdaniem Sądu odwoławczego dostrzeżone przez stronę niespójności podstawy faktycznej rozstrzygnięcia mają charakter pozorny, jeżeli wziąć pod uwagę, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). W ocenie składu orzekającego, skarżący wskazując na poszczególne (w jego ocenie) nieścisłości w wywiedzionej przez Sąd pierwszej instancji ocenie prawnej, nie podważa skutecznie kompleksowej oceny poczynionych przez organy ustaleń. Tę nieodmienną konkluzję eksponował zresztą zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ. Owa ocena przemawiała również za krytyczną analizą zarzutu naruszenia w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Przechodząc w tym kontekście do zagadnień szczegółowych wskazać należy, że w środku odwoławczym skarżący usiłuje wykazać, że ustalenia poczynione przez organ (a przyjęte przez Sąd), w szczególności w odniesieniu do ostatecznych nabywców pojazdów marki Volvo (s. 10 i n. skargi kasacyjnej), nie podważają skutecznie jego twierdzenia, że dysponował ww. pojazdami na początku marca 2008 r. Ponadto wskazuje na zbieżność zeznań swoich i kontrahentów (państwa P.) oraz na nieznaczną skalę dokonywanych transakcji (s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Zarazem jednak strona skrupulatnie pomija w ww. zakresie argumenty eksponowane przez organy i Sąd, tj. że nie była w stanie udokumentować w jakikolwiek sposób dokonywanych napraw, oraz że ostateczni nabywcy wskazywali na dobry stan techniczny pojazdów (brak widocznych śladów napraw). Nie zważa również na trafnie dostrzeżone zastrzeżenia co do motywów dokonywanych przedsięwzięć – Sąd wyjaśnił, że nieracjonalne byłoby kupno i sprzedaż pojazdów na rzecz p. P. w trakcie negocjacji z potencjalnymi klientami tylko w tym celu, by przygotować pojazd do dalszej sprzedaży. Rażą wreszcie dysproporcje w stosunku do marży uzyskiwanej przez skarżącego oraz p. P. z tytułu obrotu spornymi pojazdami (s. 2, 5-6 uzasadnienia wyroku). Okoliczności te należy, jak już zauważono, analizować stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej łącznie (a nie w oderwaniu) z kwestionowanymi przez stronę ustaleniami niewielkich odstępów czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, czy zeznaniami ostatecznych nabywców (kontrahentów p. P.) odnośnie do czasu i miejsca, w jakim odbierali pojazdy i negocjowali ich nabycie. Tak też uczynił organ, a Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał tę ocenę za uprawnioną i nieprzekraczającą granic określonych ww. przepisem. Nie bez znaczenia w powyższym kontekście jest również ocena prawna wyrażona w zbliżonym stanie faktycznym przez Sąd kasacyjny w sprawie J. B. (wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I FSK 1607/13, CBOSA). W przywołanym orzeczeniu przyjęto, że poprawne były ustalenia organów, iż transakcje dokonywane przez J. B. miały fikcyjny charakter (notabene było ich 13, co dyskredytuje również argument strony odnośnie do skali przedmiotowego procederu). Sąd odwoławczy zaaprobował także we wskazanej sprawie stanowisko organu o braku konieczności przesłuchania M. M. oraz M. P., jak i w szczególności akcentowany konsekwentnie przez organ (co z kolei skarżący równie konsekwentnie przemilcza) brak celu (poza fiskalnym) rzekomych transakcji (pkt 7.2-3 uzasadnienia wyroku). Wszystkie te okoliczności dają obraz zbieżny z trafnie przedstawionym w zaskarżonym wyroku, że skarżący w tych sprawach dokonywali fikcyjnego obrotu pojazdami z p. P., w celu uzyskania korzyści podatkowych (chodziło zwłaszcza o zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym). Wobec tego zaniechanie przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów, jak i odmienna ocena tych zebranych, nie naruszały w szczególności art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wielokrotnie przypominano, że podatnik nie może oczekiwać, iż organ stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej będzie dążył do przeprowadzenia każdego możliwego dowodu, choćby nie prowadził on do wniosków odmiennych, aniżeli wywiedzione na podstawie dowodów już zebranych; ponadto różnica w ocenie dowodów pomiędzy podatnikiem a organem nie oznacza, że ocena ta jest dowolna (zob. np. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA). Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzec na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.