III SA/Wa 521/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 18 lipca 2012 r. Skarżący B. B. wniósł do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 12 lutego 2007 r. Skarżący zawarł umowę sprzedaży (ostateczną) za kwotę 290 tyś. zł mieszkania położonego przy ul. [...] w W., zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2006 r., przy podpisaniu której otrzymał 29 tysięcy zadatku. Skarżący zakupił mieszkanie w dniu 8 września 2003 r. wspólnie z żoną na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 21 lutego 2007 r. Skarżący i Jego żona złożyli oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...] na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W dniu 21 lutego 2007 r. Skarżący wraz z żoną zawarł umowę kupna (ostateczną) mieszkania położonego przy ul. [...] w W. za kwotę 540 tysięcy złotych na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 8 grudnia 2006 r., przy podpisaniu której wpłacili 54 tyś. zł zadatku. W dniu 22 stycznia 2007 r. Skarżący wraz z żoną zawarli umowę kredytową z M. Kredyt opiewał na 400 tyś zł. Z tego tytułu w dniu 23 lutego 2007 r. (dzień uruchomienia kredytu) bank pobrał prowizję w wysokości 3.200 zł oraz składkę ubezpieczeniową w wysokości 800 zł. Kredyt ten został zabezpieczony na hipotece mieszkania położonego przy ul. [...]. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...] wydatkowano na zakup mieszkania położonego przy ul. [...]. 140 tyś. zł wydano bezpośrednio na kupno mieszkania (540 tyś. zł wartość mieszkania - 400 tyś. zł kredyt) oraz na dalsze wydatki w ciągu dwóch lat od dnia nabycia nieruchomości na spłatę kredytu, wydatki na remont mieszkania i koszty aktu notarialnego. Od kwoty przychodu "niemąjącej pokrycia" w ww. wydatkach zapłacono zryczałtowany podatek dochodowy (na zasadzie korekty zeznania). Z kredytu sfinansowano pozostałą część ceny za mieszkanie położone przy ul. [...]. Ponadto przedstawiając na wezwanie organu uzupełnienie wniosku Skarżący wskazał, iż sformułowanie "dalsze wydatki w ciągu dwóch lat od daty nabycia nieruchomości..." jest oczywistą omyłką pisarską popełnioną przez niego. Sformułowanie prawidłowe powinno brzmieć: "dalsze wydatki w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości...". Skarżący podkreślił, że argumentację o omyłce wzmacnia również to, iż z całego wniosku wynika, że chodzi o sprzedaż mieszkania i datę dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że żadne z wydatków, które uznał za zwolnione od podatku nie zostały poniesione pomiędzy 12 lutego 2009 r. (dwa lata od dnia sprzedaży mieszkania przy ul. [...]) a 21 lutego 2009 r. (dwa lata od dnia kupna mieszkania przy ul. [...]). Skarżący wskazał, iż z ceny 290 tyś. zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]: - 140.000 zł zostały wydane bezpośrednio na kupno mieszkania przy ul. [...] (540.000 zł cena mieszkania - 400.000 zł kredyt na to mieszkanie) - wydatek poniesiony przed dniem 12 lutego 2009 r., - 44.493,20 zł spłata kolejnych rat kredytu wziętego na mieszkanie położone przy ul. [...] - wydatki poniesione przed dniem 12 lutego 2009 r. - 48.752,80 zł wydatki na remont mieszkania przy ul. [...], i koszty aktu notarialnego i jego nabycia - wydatki poniesione przed dniem 12 lutego 2009 r. - 56.754 zł od tej kwoty został zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy (na zasadzie korekty zeznania). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy środki w wysokości 290 tyś. zł uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...] w W., w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego kwota w wysokości 290 tyś zł. uzyskana ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul, [...] w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (poza środkami co do których została złożona korekta zeznania). Skarżący wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f oraz orzecznictwo sadów administracyjnych. Interpretacją indywidualną z [...] października 2012 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków, które wpłacono na nowe mieszkanie w formie zadatku w dniu 8 grudnia 2006 r. oraz za prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na zakup nowego mieszkania, spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, a także na remont mieszkania. Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. c), a także art. 28 ust. 2 i 2a lit. a) – c) u.p.d.o.f., stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu za spredaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Minister Finansów stwierdził, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki). Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ww. ustawie (m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego), a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważny natomiast jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Ministra Finansów, spłata ze środków uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży mieszkania nie później niż w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży rat kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nowego mieszkania, oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego, którego Skarżący jest właścicielem i jego remont stanowi realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i uprawnia do ulgi w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki negatywne do przedmiotowego zwolnienia. Minister Finansów wskazał natomiast, że środki, które zostały wpłacone w dniu 08.12.2006 r. jako zadatek w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej kupna nowego mieszkania nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem wydatek ten został poniesiony jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży mieszkania. Zatem nie można uznać jakoby wydatkowano środki ze sprzedaży, skoro sprzedaż nastąpiła dopiero 12 lutego 2007 r. (umowa przedwstępna 13 grudnia 2006 r.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w imieniu którego działal Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnegow Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając: 1) naruszenie art. 14 d w związku z art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej zwanej "Ordynacją podatkową" poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji w której upłynął 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej i doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", a jednocześnie nie nastąpiło żadne zdarzenie przedłużające trzymiesięczny termin przewidziany na wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; 2) naruszenie art. 14 c § 1 i art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do całości przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, tj. do kwestii zakwalifikowania jako zwolnionych z opodatkowania kosztów prowizji od kredytu hipotecznego i składki na ubezpieczenie od kredytu hipotecznego i w konsekwencji nie zawarcie w wydanej interpretacji pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; 3) naruszenie art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma on zastosowania do kwoty 54 000 zł uiszczonych tytułem zadatku, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia doprowadziłaby do uznania ww. kwoty jako objętej zakresem ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 14d w związku z art. 139 par. 4 O.p. Uznanie powyższego zarzutu za uzasadniony skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, bowiem zgodnie z art. 14o O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skarżący w uzasadnieniu powyższego zarzutu kwestionował konieczność wystosowania wezwania do uzupełniania braków formalnych wniosku o interpretację, podkreślając, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, w sposób umożliwiający dokonanie przez organ oceny prawnej zadanego pytania. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela powyższego poglądu. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych sądowi, Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji powoływał się na "dalsze wydatki w ciągu dwóch lat od daty nabycia nieruchomości...". Odpowiadając na wezwanie organu, wskazał, że sformułowanie to jest oczywistą omyłką pisarską i powinno brzmień "dalsze wydatki w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości..". W ocenie sądu dla zastosowania możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) istotne znaczenie miało, czy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego majątkowego prawa do lokalu wydatkowane zostały w terminie dwóch lat od daty sprzedaży tego prawa (jak to ostatecznie wskazał w odpowiedzi na wezwanie Skarżący), czy też w okresie dwóch lat od daty nabycia kolejnego lokalu (co wynikało z pierwotnie przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji). Wobec powyższego uznać należy, że organ postąpił prawidłowo wzywając Skarżącego do sprecyzowania wniosku. Z akt sprawy wynika, że wezwanie do sprecyzowania wniosku wystosowane zostało 10 października 2012 r. i doręczone 15 października 2012 r. Skarżący wniósł odpowiedź w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania to jest 22 października 2012 r. Pismo zawierające odpowiedź na wezwanie wpłynęło do organu 24 października 2012 r. Oznacza to, że od dnia 10 października 2012 r. (data wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku) do dnia 24 października 2012 r. (data wpływu pisma zawierającego żądane przez organ informacje), to jest przez 14 dni, organ nie miał możliwości rozpatrywania wniosku Skarżącego, oczekiwał bowiem na jego sprecyzowanie. Powyższy stan faktyczny sprawy odpowiada w ocenie sądu okolicznościom przewidzianym przez ustawodawcę w art. 139 § 4 Ordynacji Podatkowej zgodnie z którym, do terminów określonych załatwienia sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że skoro wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 24 lipca 2012 r., to powinna ona zostać wydana w terminie trzech miesięcy, czyli uwzględniając zasady wynikające z art. 12 par. 3 O.p., nie później niż 24 października 2012 r. Z uwagi na fakt, że przez okres 14 dni nie było możliwe rozpatrywanie wniosku z przyczyn niezależnych od organu, to przy uwzględnieniu art. 14d § 1 w związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że termin dla wydania interpretacji upływał 7 listopada 2012 r. Interpretacja wydana została [...] października 2012 r. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 14d § 1 w związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14 h w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do całości przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Skarżący powyższego naruszenia upatrywał w fakcie nie wypowiedzenia się przez organ co do kwestii zakwalifikowania jako zwolnionych z opodatkowania kosztów prowizji od kredytu hipotecznego i składki na ubezpieczenie od kredytu. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji to wnioskodawca wyznacza zakres postępowania w tym zakres odpowiedzi, jakiej żąda od organu. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że poniósł koszty prowizji od kredytu i składki na ubezpieczenie. Jednak przedstawiając wydatki, które sfinansowane zostały z uzyskanej ze sprzedaży mieszkania kwoty 290.000 zł. wymienił następujące wydatki: 140.000 zł wydane bezpośrednio na kupno mieszkania przy ul. [...] (540.000 zł cena mieszkania - 400.000 zł kredyt na to mieszkanie); 44.493,20 zł spłata kolejnych rat kredytu wziętego na mieszkanie położone przy ul. [...]; 48.752,80 zł wydatki na remont mieszkania przy ul. [...] i koszty aktu notarialnego jego nabycia. Następnie Skarżący jako wydatek wskazał kwotę 56.754 zł wyjaśniając, że od tej kwoty został zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy (na zasadzie korekty zeznania). Po wymienieniu powyższych wydatków Skarżący zadał pytanie, czy środki w wysokości 290.000 złotych uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...] w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że przedmiotem wątpliwości Skarżącego nie była kwestia możliwości zaliczenia do wydatków "mieszkaniowych" wydatku poniesionego na zapłatę prowizji czy też ubezpieczenia kredytu, ponieważ, jak wynika z treści wniosku, nie traktował powyższych wydatków jako wydatków sfinansowanych ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Jako wydatki sfinansowane ze sprzedaży mieszkania Skarżący wymienił jedynie przytoczone wyżej kwoty. Analiza argumentacji podniesionej przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji jak również analiza wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazuje, że dla Skarżącego najistotniejsze było uzyskanie odpowiedzi, czy kwota możliwe jest zaliczenie do wydatków mieszkaniowych wydatku podniesionego jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania, to jest w realiach sprawy, czy można zaliczyć do wydatków mieszkaniowych kwoty zadatku na poczet nabycia mieszkania [...], zapłaconego jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. Świadczy o tym przytoczenie przez Skarżącego fragmentu komentarza do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., podkreślanie funkcji zadatku w prawie cywilnym jak również podnoszenie, że gdyby nie sprzedaż mieszkania i środki z niej uzyskane nie doszłoby do kupna kolejnego mieszkania, wskazywanie, że daty podpisania umów są zależne od terminów notarialnych oraz drugich stron transakcji, a nie jedynie od podatnika. Również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący koncentrował się na fakcie wydania interpretacji po terminie i naruszeniu ar.t 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie podnosząc zarzutu nie ustosunkowania się przez organ do całości przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Wobec uznania za nieuzasadnione zarzutów naruszenia przepisów postępowania możliwe stało się rozważenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w 2003 , co przesądza o tym, że zastosowanie będą miały zasady zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm., dalej zwanej ustawą zmieniającą) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący wywodził, że wydatek poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego może być uznany za odpowiadający okolicznościom opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. W ocenie sądu stanowisko to jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006), przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w ar.t 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) ustalano w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. zasada, określona w ust. 2 zdanie drugie tegoż artykułu nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z powyższych zapisów wynika, że zwolnieniu podlegał jedynie przychód osiągnięty z konkretnego źródła, jakim było odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1p kt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżący otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w części w dniu umowy przedwstępnej, to jest 13 grudnia 2006 r. w kwocie odpowiadającej 10% ceny zbycia ustalonej na 290.000 złotych, a w pozostałej części, z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży w dniu 12 lutego 2007 r. Tymczasem zadatek z tytułu nabycia kolejnego mieszkania został przez Skarżącego uiszczony 8 grudnia 2006 r., a więc przed uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że wydatek poniesiony przez Skarżącego 8 grudnia 2006 r. został sfinansowany z innego źródła niż przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W wypadku poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, w więc w czasie, gdy podatnik nie dysponował jeszcze kwotami pochodzącymi ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f. i musiał sfinansować ten wydatek z innych środków, nie można mówić o wydatkowaniu przychodu z tego źródła zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 3 tejże ustawy konieczne było łączne spełnienie następujących warunków: a. uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym było odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., b. wydatkowanie powyższego przychodu w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f, c. wydatkowanie tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy w tym miejscu, że omawiana instytucja zwolnienia przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1p kt 8 lit. a)-c) stanowi wyjątek od ogólne zasady opodatkowania. Z tego też powodu przepisy wyznaczające ramy powyższej instytucji nie mogą być interpretowane rozszerzająco doprowadziłoby to bowiem do nierównego traktowania podatników. Sąd wskazuje w tym miejscu, że stanowisko co do braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia w odniesieniu do wydatków poczynionych przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyrażane było już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu wyroki WSA we Wrocławiu I SA/Wr 216/13 z 25 kwietnia 2013, I SA/Wr 63/12, I SA/Wr 260/12, z 9 maja 2012 r. , I SA/Wr 1715/11 z 29 lutego 2012 r., wyroki WSA w Szczecinie I SA/Sz 163/12 i I SA/Sz 164/12 z 9 maja 2012 r. W tym miejscu przywołać należy rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2000/11 z 12 czerwca 2013 r., dotyczące możliwości uznania, czy spłata kredytu refinansowego, zaciągniętego przed dniem zbycia nieruchomości jest wydatkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., które to rozważania stanowią w znacznej części powtórzenie stanowiska zawartego w wyroku NSA z 3 grudnia 2012 r. II FPS 3/12. W uzasadnieniu obu powyższych wyroków wskazano, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę powyższe rozważania mogą w pełni znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie kwestionując faktu, że dokonanie wpłaty zadatku na poczet nabycia lokalu mieszkalnego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej. Dla skorzystania z takiej ulgi, w realiach niniejszej sprawy, konieczne byłoby dokonanie powyższej wpłaty po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego, jakim było spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania. Z powołanych przyczyn, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanym przez Skarżącego komentarzu do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (i w zacytowanych tam wyrokach sądów administracyjnych z 9 kwietnia 1994 r. i 5 kwietnia 2000 r.). Odnosząc się do zacytowanego w skardze poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2011 r. II FSK 2028/09, zgodnie z którym przy interpretacji ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. należy dać pierwszeństwo wykładni celowościowej konieczne jest wzięcie pod uwagę okoliczności, że w stanie faktycznym sprawy poddanej pod rozstrzygnięcie omawianym wyrokiem, istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy spłata kredytu konsumpcyjnego, który przeznaczonych został na cele mieszkalne, może oznaczać zrealizowanie warunku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że to, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e) u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Następnie zwrócić należy uwagę, że od zaprezentowanej w przywołanym przez Skarżącego wyroku NSA z 25 marca 2011 r. wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w cytowanym już wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów 3 grudnia 2012 r. II FPS 3/12. W tezie cytowanego wyroku wskazano, że "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Uwzględniając powyższe wskazania stwierdzi należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności nakazujące odejście od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, a co za tym idzie odstąpienia od takiego rozumienia zwolnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 w zw. z 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dotyczy ono wyłącznie wydatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży określonego prawa majątkowego, nie zaś wydatkowania przychodów pochodzących z innych źródeł. Skoro w niniejszej sprawie wydatek na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poniesiony został przed uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 28 ust. 3 ustawy, to uznać należy, że sfinansowany został z innego źródła niż zbycie prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z powyższych względów nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie poglądów wyrażonych cytowanych w skardze w wyrokach NSA z 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1782/97 i 9 kwietnia 2003 r. I SA/Sz 1201/01, oraz wyrokach WSA z 20 września 2011 r. I SA/Gd 529/11 (prawdopodobnie na skutek omyłki pisarskiej w skardze wskazano, że wyrok ten zapadł 20 września 2009 r.). W ocenie sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają również rozważania dotyczące charakteru zadatku, zawarte w przytoczonym w skardze wyroku Sądu Najwyższego z 18 maja 2000 r. III CKN 245/00. Jeszcze raz podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 tejże ustawy konieczne było łączne spełnienie opisanych wyżej warunków. W niniejszej sprawie Skarżący dokonał wpłaty zadatku na poczet nabycia kolejnego lokalu mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia poprzedniego lokalu. Okoliczność, że zadatek wpłacony na poczet nabycia mieszkania przy ul. [...] przy zawieraniu dotyczącej tego lokalu umowy przedwstępnej ma funkcję dyscyplinującą strony w zawarciu umowy nie może skutkować uznaniem, że w realiach niniejszej sprawy został uiszczony (poniesiony) w innym terminie niż wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, to jest przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. Z uwagi na powyższe, uznając, że zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.