I SA/Wr 743/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Marek Olejnik ( sprawozdawca ), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi : D. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną W dniu 4 stycznia 2013 r. D. H. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,16 ha. Żadne z nich nie prowadzi działalności gospodarczej, nie są też płatnikami podatku VAT. Majątek ten wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej. Na ich gruncie stoi słup energetyczny, a nad nim przebiega linia wysokiego napięcia o mocy 220 KV. W marcu 2012 roku małżonkowie ustanowili na ich nieruchomości gruntowej służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Za ustanowienie tej służebności małżeństwo otrzymało jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 241.300 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy otrzymana z tego tytułu kwota wynagrodzenia - jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, w którym uzyskano wynagrodzenie? Czy też to wynagrodzenie zwolnione jest z opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednie przepisy o służebnościach gruntowych. Od dnia 3 sierpnia 2008 roku - po wejściu w życie nowelizacji Kodeksu - ustanowiono nowy, odrębny od służebności gruntowych typ służebności - przesyłu (art. 305¹ - 3054). Od tego momentu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej w celu realizacji inwestycji liniowych. Można jedynie ustanowić służebność przesyłu, która jest odmianą służebności gruntowej. Zmieniając Kodeks cywilny ustawodawca zapomniał o zmianie przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f. W opinii Zainteresowanego, w orzecznictwie sądów dominuje stanowisko, że rekompensaty wypłacane przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym, właścicielom gospodarstw rolnych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu są objęte zwolnieniem podatkowym. Wnioskodawca wskazuje, iż WSA w Gdańsku wskazał w wyroku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 282/12, że aby rozstrzygnąć spór należy stosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do przepisów dotyczących służebności gruntowych. W ocenie Sądu cechy służebności przesyłu, które co prawda różnią się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości. Sąd uznał więc, że służebność przesyłu może być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Zainteresowany wskazuje, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 oraz w innym orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10. Także stanowisko WSA w Białymstoku przedstawione w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11 było analogiczne. Wszystkie sądy doszły do przekonania, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowych. Do odszkodowań wypłacanych przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne stosuje się zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów w interpretacji z [...] 2013 r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając taką ocenę, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wskazując, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów i szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), a zgodnie z którym, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Odnosząc się do definicji służebności przesyłu podanej w art. 3051 i art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) organ interpretacyjny podał, że jest to prawo przedsiębiorcy do korzystania w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, tzn. do wybudowania własnych urządzeń lub korzystania z już znajdujących się na danej nieruchomości, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie dla właściciela tej nieruchomości (obciążonej tym prawem). Organ wskazał, że fakt wprowadzenia w Kodeksie cywilnym podziału na trzy rozdziały: Rozdział I - Służebności gruntowe, Rozdział II - Służebności osobiste; Rozdział III - Służebność przesyłu, świadczy o tym, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Zdaniem organu, otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej. Przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta również ze wskazanego przez Wnioskodawcę w poz. 61 druku ORD-IN, zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ wskazał, że powołany wyżej przepis odnosi się do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Wnioskodawca bowiem nie sprzedał nieruchomości, a jedynie uzyskał odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę wnosząc o zmianę interpretacji i uchylenie decyzji w całości. Strona wskazuje, iż wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu, ponieważ jest odmianą służebności gruntowych. Od dnia 3 sierpnia 2008 roku po wejściu w życie nowelizacji kodeksu - ustanowiono nowy, odrębny typ służebności - przesyłu (art. 3051 - 3054). Zmieniając kodeks cywilny ustawodawca zapomniał - w opinii Autora skargi - o zmianie przepisów w ustawie o PIT. Do odszkodowań wypłacanych przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) powinno się zatem stosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wskazał ponadto, że na podstawie obecnych przepisów sądy orzekają, że rekompensata jest wolna od podatku. Na potwierdzenie powyższego Strona przywołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wskazać należy, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Zdaniem Strony zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Przeciwnego zdania jest natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P., w ocenie którego warunkiem zwolnienia wypłaconego wynagrodzenia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest to, aby prawo do tego świadczenia wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie z tytułu służebności przesyłu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający Sądu w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn.. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez Organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14a-14c, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.