III SA/Wa 3076/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – K. B. wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. P. S. i P. K. za zaległości podatkowe “H." S.A. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r., P. S. za zaległości podatkowe “H." S.A. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r., z R. L. i P. S. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności K. B. za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległością "H." SA w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. wraz z pozostałymi członkami zarządu w łącznej wysokości 146.691 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 96.492 zł. W odwołaniu z dnia 21 stycznia 2012r., Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – “O.p.", oraz zasady praworządności poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowddowego, dokonanie jego pobieżniej, dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktypznego w sprawie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika Strony i samą Stronę dnia 29 grudnia 2011r., co doprowadziło tym samym do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytania składane do protokołu oraz w pismach w sprawie co do rozumienia przepisów mających znaczenie dla sprawy, a przez to ograniczenie Skarżącemu możliwości skutecznej obrony, - art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie składanych wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków co uniemożliwiło inicjatywę dowodową strony, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny nie czyni zadość zasadzie prawdy materialnej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia normy wynikającej z art. 122 ww. ustawy, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nadto błędne uznanie, że po stronie Skarżącego nie występują przesłanki egzoneracyjne, w przypadku kiedy to ze złożonych w sprawie dokumentów jak i wniosków dowodowych wynika, iż przesłanki takie zaistniały, - art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia złożonych przez pełnomocnika Skarżącego wniosków dowodowych na okoliczność wykazania bardzo dobrej sytuacji finansowej Spółki, co wskazywałoby na brak jakiejkolwiek winy Skarżacego odnośnie niezgłoszenia wniosku wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. - art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wskazanych we wniosku z dnia 29 grudnia 2011r. i w piśmie nadanym 29 grudnia 2011 r., w przypadku kiedy dowody te mają bardzo istotne rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności, na które miały być przeprowadzone, nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innym dowodem, co znajduje swoje odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, - art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu, iż Skarżący winien odpowiadać swoim majątkiem za zobowiązania Spółki, co w efekcie doprowadziło do wydania wadliwej decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co było konsekwencją niezasadnego oddalenia istotnych w sprawie wniosków dowodowych, w tym zaniechanie przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków, posiadających wiedzę na temat kondycji finansowej Spółki w czasie, kiedy członkiem zarządu był Skarżący, tj. R. T., P. S., R. L., A. G., J. S., - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności nie wyjaśnienie pominięcia przez organ popartego wnioskami dowodowymi stanowiska Skarżącego, wskazującego na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - art. 116 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie, że Skarżący wskazał w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) co znalazłoby odzwierciedlenie w zeznaniach świadków jak też w pozostałych dowodach (dokumentach) zawnioskowanych w piśmie złożonym przez pełnomocnika Strony w dniu 29 grudnia 2011r., których przeprowadzenia organ odmówił oraz piśmie Skarżącego z 29 grudnia 2011r., którego w ogóle nie rozpatrzył, - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną subsumcję albowiem organ podatkowy nie zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne w stosunku do członka zarządu zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu Skarżącego, może bowiem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji gdy w stosunku do Spółki w 2006r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zatem po stronie Skarżącego, jako członka zarządu brak obowiązku (a nawet prawa, biorąc pod uwagę oblig członka zarządu do działania na korzyść spółki) w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tym samym nie może on ponosić winy za niewypełnienie nieistniejącego obowiązku, - art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 20, art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia 27 lutego 2006r., w terminie 14 dni, za niezłożenie którego ustalono odpowiedzialność byłego członka zarządu – Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy kondycja finansowa Spółki była bardzo dobra, Spółka zwiększała swoje aktywa, nie posiadała wierzycieli i złożenie wniosku o ogłoszenie ości mogłoby skutkować dla członka zarządu odpowiedzialnością karną sankcjonowaną w art. 296 Kodeksu karnego, art. 585 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 22 pkt 2 a w zw. z art. 522 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, - art. 200 § 1 O.p. poprzez brak pełnego zapewnienia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nadto brak ustosunkowania się do złożonych przez pełnomocnika Strony i samą Stronę wniosków dowodowych oraz formalnego wniosku o umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu Skarżącego za zobowiązania Spółki, - art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ wadliwej decyzji w terminie do zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie, pomimo zastrzeżenia pełnomocnika, iż po zapoznaniu się przez niego z materiałem złoży nowe wnioski dowodowe, - art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, - wydanie decyzji o odpowiedzialności podtakowej Skarżacego za zaległości podatkowe "H." SA w podatku od towarów i usług za styczeń, kwieceiń, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. pomimo dokonania w dniu 7 września 2009r. zwrotu syndykowi masy upadłości kwoty 220.147 zł. W piśmie z dnia 30 lipa 2012r. Skarżący ponownie wniósł o powołanie na świadka P. C. pełniącego funkcję dyrektora finansowego Spółki oraz J. S. na okoliczność dobrego stanu finansów Spółki, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz informacji przekazywanych przez P. C. innym członkom zarządu, dołączenie do akt sprawy umów podpisywanych przez P. C., przesyłanych przez niego informacji o stanie finansów Spółki, ponadto - dołączenie wyciągów bankowych Spółki za 2008r., na dowód, iż Spółka regulowała w tym okresie większość swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie opinii biegłego na okoliczność stanu finansów Spółki i określenia ponownie właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość. Poinformował ponadto, iż wnioskiem z dnia 10 czerwca 2012r. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012r. oraz odrębnym wnioskiem z dnia 19 czerwca 2012r. o wznowienie postępowania kontrolnego, w związku z czym wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania. Ponadto Skarżący wniósł również o wystąpienie do byłej księgowej J. S. o sporządzenie bilansu na 31 kwietnia 2008r. i 30 maja 2008r. w celu wykazania czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość w tym czasie. Skarżący wniósł także o umorzenie niniejszego postępowania ponieważ nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż Spółka wykazywała znaczną nadpłatę w podatku VAT do momentu ogłoszenia upadłości. Zobowiązanie powstało za 2006r., a decyzja dotycząca podatku VAT została mu doręczona po upływie 5 lat w związku z tym wnosi o umorzenie postępowania. Pismem z dnia 30 lipca 2012r. Skarżący ustosunkowując się do zebranego materiału w sprawie wskazał mienie umożliwiające zaspokojenie zobowiązania podatkowego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości tj: - roszczenie przysługujące "H." SA względem biegłego rewidenta, który dwukrotnie badał sprawozdanie finansowe Spółki za okres od stycznia 2006r. do września 2006r. oraz za cały 2006r., - roszczenie przysługujące Spółce względem A. G., z którą "H." SA posiadał podpisaną umowę na prowadzenie obsługi księgowej Spółki i obliczanie podatku CIT i VAT oraz składanie deklaracji do urzędu skarbowego, - roszczenie przysługujące Spółce względem P. K., który z racji zawartej ze spółką umowy zlecenie zawartej 13 sierpnia 2005r. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący wniósł ponadto o umorzenie postępowania, gdyż po ogłoszeniu upadłości Spółki powinno być ono zawieszone i prowadzone dalej względem syndyka, który, jak z akt sprawy wynika, zachowuje się biernie, nie wykonując żadnej czynności świadczącej o jego wstąpieniu do postępowania prowadzonego przez UKS w W. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2012r. Skarżący wskazał, iż zasadne jest włączenie do sprawy deklaracji VAT wystawianych przez Spółkę w 2008r. na dowód, że w momencie rezygnacji z funkcji członka zarządu nie istniały żadne zobowiązania podatkowe VAT, co wyniknie z porównania deklaracji VAT z kwotą określoną w decyzji Dyrektora UKS. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań podatkowych "H." z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., wydaną po uprzednim przeprowadzeniu w Spółce" postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008r. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Organ zauważył, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. nie kształtowała nowego zobowiązania podatkowego. Wyjasnił, iż w tym przypadku mamy do czynienia z decyzją "określającą", a więc jedynie "korygującą" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika w nieprawidłowej wysokości, tj. zobowiązania, które powstało, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązania podatkowe "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. powstały więc z mocy prawa i ukształtowały się odpowiednio za styczeń w dniu 27 lutego 2006r. za kwiecień w dniu 25 maja 2006r. za lipiec w dniu 25 sierpnia 2006r. za sierpień w dniu 25 września 2006r. oraz za wrzesień w dniu 25 października 2006r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. określająca zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości została skutecznie doręczona w dniu 22 czerwca 2009r. i wobec braku wniesienia przez Spółkę odwołania stała się ostateczna. Wskazał, że wysokość ciążącego na Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. została pomniejszona o: - nadpłatę w podatku od towarów i usług za 06/2006r. w kwocie 23.865,00 zł, powstałą po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., którą rozksięgowano na należność główną w kwocie 22.825,81 zł i odsetki 1.039,19 zł; - nadpłatę w podatku od towarów i usług za 10/2006r. w kwocie 829,00 zł powstałą po decyzji po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., którą rozksięgowano na należność główną w kwocie 765,97 zł i odsetki 63,03 zł; - nadpłatę w podatku od towarów i usług za 11/2006r. w kwocie 13.504,00 zł powstałą po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., którą rozksięgowano na należność główną w kwocie 12.373,89 zł i odsetki 1.130,11 zł; - zwrot podatku od towarów i usług za 08/2009r. w wysokości 107,00 zł, który rozksięgowano na należność główną 72,33 zł i odsetki 34,67 zł; - wpłatę z dnia 12.04.2010 r. w kwocie 15.911,72 zł, przekazaną w wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, którą rozksięgowano na należność główną 10.687,40 zł i odsetki 5.224,32 zł; - wpłatę z dnia 13.04.2010 r. w kwocie 37.675,67 zł, przekazaną w wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, którą rozksięgowano na należność główną 25.300,75 zł i odsetki 12.374,92 zł. Organ podniósł, iż pomimo zaliczenia ww. kwot zaległości "H." SA z tytułu podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostały w całości uregulowane. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011r., doręczonym w dniu 06.10.2011r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) z tytułu podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006r. W związku z powyższym Organ stwierdził, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" O.p. został wypełniony. Zaznaczył, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki "H." za ww. okres nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego- tj. przed dniem 6 października 2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w sprawie bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." SA okresie powstania zobowiązań oraz terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. tj. w okresie od 27 lutego 2006r. – 25 października 2006r. Wskazał, że powołanie Skarżącego wynika z § 24 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonej w dniu 9 stycznia 2004r. aktem notarialnym Rep. [...]. zawiązanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą, "H." Sp. z. o. o. Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki jako prezes. Funkcję członka zarządu "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a po przekształceniu w dniu 25 kwietnia 2007r. "H." Spółki akcyjnej, Skarżący sprawował do chwili rezygnacji z zajmowanego stanowiska z dniem 30 czerwca 2008r., złożonej pismem z dnia 19 kwietnia 2008r. Organ zaznaczył, iż okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminów płatności ww. zobowiązań potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy odpisy pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] prowadzony dla "H." Sp. z o. o.) oraz KRS Nr [...] (po przekształceniu Spółki - dla "H." SA.). Z ww. odpisów KRS wynika, że Skarżący został wpisany do Rejestru w skład zarządu Spółki z dniem 26 lutego 2004r., zaś wykreślony został z dniem 28 lipca 2008r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał za udowodnioną okoliczność, iż w czasie, w którym upływały termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006r., Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." Sp. z o. o. ( po przekształceniu "H." S.A.) Organ wskazał, iż wraz ze Skarżącym funkcje w zarządzie Spółki - "H." w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnili: P. S. (od dnia 9 stycznia 2004r. do dnia 15 lipca 2008r. oraz od dnia 21 lipca 2008r. do dnia 24 września 2008r.), K. K. (od dnia 13 października 2005r. do dnia 29 czerwca 2006r.) oraz R. L. (od dnia 4 października 2006r. do 31 grudnia 2007r.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. członkami zarządu za wskazane okresy. Organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "H." SA wobec wszystkich członków zarządu. Postępowania te zakończone zostały wydaniem odrębnych decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., jest konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego. (w rozpatrywanej sprawie "H." SA, poprzednio "H." Sp. z o. o.). Organ wskazał, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do "H." S.A. (poprzednio "H." Sp. z o. o.) postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwiło ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia [...] września 2008r., sygn. akt. [...], upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60 poz. 535 z póź. zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 maja 2009r.) po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. I tak, ze znajdującego się w aktach sprawy ostatecznego sprawozdania syndyka z dnia 1 lutego 2010r. wynika, że w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. - w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. (I - IV, VII - XI/2006) oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach następnych za II, III, V, VI, XII/2006r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., wydanymi po przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Syndyk Masy Upadłości wciągnął z urzędu na listę wierzytelności wynikające z ww. decyzji zaległości podatkowe upadłego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie 180.519 zł i odsetki w kwocie 52.399 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w wysokości 76.240 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 14.516 zł. Zgodnie ze sporządzoną przez Syndyka uzupełniającą listą wierzytelności zobowiązania te uwzględnione zostały w kategoriach III i IV. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2010r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "H." SA. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w postępowaniu upadłościowym wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. reprezentującemu interesy Skarbu Państwa, na poczet zaległości podatkowych "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowi nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego wierzytelności organu podatkowego uwzględnione w kategorii IV nie zostały w ogóle zaspokojone. Wyjaśnił, że art. 116 O.p. stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które pozostały niezaspokojone. Za tę część w myśl ww. przepisu odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. Organ podniósł, iż zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową Skarżącego do dnia dzisiejszego nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został bowiem przerwany na skutek ogłoszenia w dniu 12 września 2008r. upadłości Spółki Akcyjnej "H.", stosownie do treści art. 70 § 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego "H." SA stało się prawomocne z dniem 17 czerwca 2010r., zatem stwierdził, że termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg na nowo od 18 czerwca 2010r., stąd powyższe zobowiązania podatkowe "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) do dnia wydania niniejszej decyzji nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Na dzień dzisiejszy pozostają bowiem w dalszym ciągu nie uregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 76.240,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia Spółki z dniem 30 grudnia 2010r. z KRS nie możliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe było stanowisko, że egzekucja z majątku Spółki "okazała się" bezskuteczna. Organ odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego okoliczności zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług Spółce "H." w upadłości w kwocie 220.147,00 zł i konieczności wyjaśnienia prawidłowości zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług oraz ustalenia momentu powstania roszczenia do zwrotu nadpłat wynikającego z deklaracji VAT-7, stwierdził , że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie dokonał zwrotu na rachunek bankowy masy upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie dokonując potrącenia wierzytelności upadłego z jego zaległościami podatkowymi. Zauważył, że potrącenie przez organ tych wierzytelności z wierzytelnościami upadłego spowodowałoby nie dochowanie wymagań określonych w art. 93 - 96 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wyjaśnił, iż dokonany przez [...] Urząd Skarbowy w W. zwrot podatku VAT w wysokości 220.147 zł wynikał z korekty deklaracji VAT-7 za 03/2009r., złożonej przez Syndyka w dniu 3 lipca 2009r. Z uwagi na fakt, że "H." SA postawiona została w stan upadłości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] z dniem [...] września 2008r. Stwierdził, że prawo do zwrotu upadłemu wierzytelności (zwrot podatku VAT) wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za 03/2009r. powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnościami Skarbu Państwa było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 95 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Za zasadne uznał dokonanie przez organ podatkowy I instancji zwrotu podatku VAT wykazanego w tej deklaracji na rachunek bankowy masy upadłości. Zaznaczył, iż Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stał się bowiem dłużnikiem upadłego z chwilą złożenia przez niego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska, że wierzytelność z tytułu zwrotu podatku VAT powstała w 2008r. (przed ogłoszeniem upadłości) z chwilą jej wykazania w deklaracji, natomiast wymagalna stała się dopiero z chwilą gdy syndyk wykazał ją w korekcie deklaracji jako podatek do zwrotu a nie do przeniesienia na kolejny miesiąc rozliczeniowy. Organ w zwiazku z powyższym stwierdził, że skoro przedmiotowa wierzytelność nie istniała w 2008 roku, nie mogła mieć w sprawie zastosowania, wskazana przez Skarżącego regulacja prawna dotycząca potrąceń wierzytelności, tj. art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania także regulacje prawne dotyczące zaliczeń, o których mowa w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. Wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, iż przepisy art. 61 i 62 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obejmują swoim zakresem zarówno upadłość z możliwością zawarcia układu jak i ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Każdy wierzyciel upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny - posiadający należność podlegającą zaspokojeniu z masy upadłości może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie prawa upadłościowego, gdyż celem tego postępowania jest zaspokojenie wierzycieli poprzez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie jej według specjalnego porządku określonego przez przepisy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem Organu oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują inne reguły zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. W związku z tym za niezasadny uznał stanowisko, iż organ podatkowy jako każdy inny wierzyciel miał prawo do zaliczenia kwot przeznaczonych do zwrotu na zobowiązania wynikające z wydanej w czerwcu 2009r. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracjnych wskazał, że Skarżący jako członek zarządu "H." Sp. z o. o. był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Winien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wskazał, że Skarżący jako członek zarządu "H." sp. z o.o. był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Winien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy I instancji wynika, że stan niewypłacalności "H." w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił już w pierwszym kwartale 2006r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006r. w wysokości 103.377,00 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19.06.2009r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 04,07,08,09/2006r. w łącznej wysokości 115.340,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 76.240,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dane finansowe Spółki w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała 31 grudnia 2007r. Sporządzony na ten dzień bilans wykazał, że zobowiązania Spółki "H." SA przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na to, że na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006r., to już wcześniej zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "H.". Według Organu, Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winien był złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006r., tj. od dnia 27 lutego 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji prawidłowo przyjął, że w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość "H." niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość "H." stanowiło bowiem zaprzestanie regulowania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka posiadała nie wykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń , kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006r., których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. z której wynikało, że Spółka, w złożonych uprzednio deklaracjach podatkowych zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy. Powyższe było zaś wynikiem nieprawidłowości w zakresie wykazywania kwot podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, tj. rozbieżności pomiędzy sumą zapisów na koncie "VAT naliczony" za miesiące 01-12/2006r., a kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz braku dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów na koncie "VAT naliczony". Według organu bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki "H.". Późniejsze określenie tych zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ kontroli skarbowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie uiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 O.p. odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (w rozpatrywanej sprawie członkowie zarządu spółki kapitałowej) pełniący w tym okresie w spółce funkcje zarządcze . Wskazał ponadto, że Spółka "H." poza w/w zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań. W 2006 roku spółka "H." posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, wynikające z faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006r. do 31 stycznia 2007r. W związku z tymi zaległościami- co wynika ze zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - toczyło się w Sądzie Rejonowym dla W. postępowanie pojednawcze z wniosku R. Sp. z o. o., jednakże postępowanie to nie zakończyło się ugodą. Organ zaznaczył, że wierzytelności w/w Spółki zostały uznane przez Syndyka Masy Upadłości "H." w całości, co oznacza, iż były one bezsporne, a mimo to Spółka nie uiściła ich w terminach wymagalności. Organ zaznaczył, iż poza ww. zaległościami w okresie w jakim Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółka posiadała także zaległości wobec: • Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec, wrzesień /2006r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł, • M. SA z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30 czerwca 2006r. – 30 września 2006r. oraz 29 października 2007r. – 28 listopada 2007r. na łączną kwotę 15.982,00 zł; • R. - T. R. z tytułu wykonanych na rzecz Spółki H. usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15 października 2007r. – 16 listopada 2007r. na łączną kwotę 122.000,00 zł. W oparciu o powyższe informacje stwierdził, że złożenie wniosku o upadłość Spółki "H." było uzasadnione już w pierwszym kwartale 2006 roku i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nie regulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, iż Spółka "H." nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań była sytuacją kwalifikującą do uznania Spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za dłużnika niewypłacalnego. Stwierdził, iż wniosek złożony 2 września 20108 r. przez P. S. nie był złożony we właściwym czasie do zgłoszenia wniosku o upadłość w związku z zaprzestaniem, płacenia wymagalnych zobowiązań. Spółka już na początku 2006 r. posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień 2006 r. w łącznej wysokości 132.317 zł zaznaczając, iż jest to zaniżona wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r., zobowiązania cywilnoprawne wobec swoich kontrahentów na łączną kwotę 41.634,78 zł. Organ zwrócił uwagę, iż w przypadku części z ww. zobowiązań opóźnienie w ich spłacie przekraczało już na ten czas okres ponad 3 miesięcy. Podniósł, iż sytuacja ta nie była krótkotrwała, gdyż Spółka nie regulowała swych zobowiązań także w kolejnych miesiącach, o czym świadczą zaległości podatkowe Spółki z lat 2006-2007, m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, M. SA, R. – T. R.. W ocenie Organu ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnia twierdzenie, iż Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. stan kiedy zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku został ujawniony w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r. Według danych tego bilansu (który nie uwzględnia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2009r.) wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 2.484.325,71 zł, przy zobowiązania krótkoterminowych w łącznej wysokości 5.058.454,76 zł. Zaznaczył, iż wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku ponad dwukrotnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sytuacja, w której zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku ponad dwukrotnie nie mogła jednak powstać z dnia na dzień i z całą pewnością sygnały o niekorzystnej sytuacji majątkowej Spółki zagrażającej dalszej kontynuacji jej działalności musiały pojawić się w Spółce już wcześniej. Organ z uwagi na postanowienia umowy Spółki "H.", w tym w szczególności § 28 tej umowy oraz uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 31.05.2005r., Rep. A Nr – [...].; z dnia 13.10.2005r. Rep A Nr – [...]; z dnia 15.02.2006r., Rep [...] a także bilanse "H." za lata 2004 - 2007 stwierdził, że stan "Zagrożenia Upadłością" pojawił się w Spółce już na dzień 31 grudnia 2006r. Podkreślił, iż po uwzględnieniu wysokości zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku o ponad 200 tys. zł. Organ stwierdził ponadto, iż w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił Skarżący wystąpiła również kolejna z przesłanek upadłościowych, jaką jest nadmierne zadłużenie Zdaniem Organu złożony przez innego członka zarządu P. S. w dniu 2 września 2008r. wniosek o upadłość "H." nie wypełniał normy prawnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istniał na długo przed złożeniem przedmiotowego wniosku przez Stronę. Najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczyły lat 2006 - 2007. W okresie tym Spółka nie wykonała ciążących na niej zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01,04,07,08,09/2006r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., wobec swoich dostawców i kontrahentów, w tym R. Sp. z o. o., M. SA, R. – T. R. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za 06,09/2006r. Zdaniem Organu nawet gdyby przyjąć, że stan niewypłacalności Spółki uzasadniający zgłoszenie wniosku o jej upadłość zaistniał dopiero w dniu 31 grudnia 2007r. - czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił to wniosek z dnia 29 sierpnia 2008r. i tak został złożony po upływie 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, jakim było nadmierne zadłużenie, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odnosząc sie do okoliczności, że w kwietniu 2008r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarząd zdawał sobie sprawę ze złej sytuacji finansowej w Spółce, dlatego też podjął kroki naprawcze, których celem było pozyskanie środków finansowych niezbędnych dla dalszego rozwoju Spółki. Celem podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę jest bowiem wzrost zaufania kontrahentów wobec niej oraz zwiększenie zdolności kredytowej. Wartość kapitału zakładowego ma gwarantować ewentualne zaspokojenie roszczeń wierzycieli w razie utraty płynności finansowej spółki i ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, iż członkowie zarządu zaniechali zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce już w pierwszym kwartale 2006 roku wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość świadczy o tym, że w pełni świadomie działali oni w granicach ryzyka gospodarczego i licząc na poprawę sytuacji nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności za jej zaległości, tym bardziej, że ostatecznie nie doprowadziło ono Spółki do wyjścia z zapaści finansowej w jakiej się znalazła, jak również nie przyczyniło się do pełnego bądź też znacznego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, zgłoszonych w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu upadłościowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie stanowią przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wskazania Skarżącego zawarte w pismach z dnia 29 grudnia 2011r. zatytułowanym "Stanowisko Strony" oraz zatytułowanym "Pismo w postępowaniu podatkowym," że informacje na temat majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych przez Urząd Skarbowy należności powinien posiadać syndyk masy upadłości. Według Organu także wskazane przez Skarżącego w piśmie z dnia 30 lipca 2012r. roszczenia Spółki "H." wobec biegłego rewidenta, A. G. i P. K. nie spełniają warunków do uznania ich za mienie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ odnosząc się do podniesionego w piśmie z dnia 30 lipca 2012r. wniosku o powołanie na świadka P. C. oraz dołączenie jako dowodu wyciągów bankowych Spółki za okresy z 2008r. na okoliczność wykazania, że stan finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu był dobry i była realizowana większość zobowiązań, powołanie byłej księgowej J. S. na okoliczność braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, przeprowadzenie opinii biegłego na okoliczność stanu finansów Spółki i określenia ponownie właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka "H." już w 2006r. nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań, co było sytuacją kwalifikującą do uznania Spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za dłużnika niewypłacalnego. Złożenie wniosku o upadłość Spółki było uzasadnione już w pierwszym kwartale 2006r. W zwiazku z powyższym przeprowadzenie powyższych dowodów uznał za bezzasadne. W ocenie Organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco pozwalał stwierdzić, iż zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań przez "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) nie nastąpiło we właściwym terminie Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę, przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych dowodów w tym postępowaniu, nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. Wskazał, że organy podatkowe - wbrew ocenie Strony - nie mają również obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu księgowości i finansów. Organ podatkowy może samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Sp. z o. o. "H.". Skarżący nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za istniejące zaległości podatkowe Spółki. Organ uznał za bezzasadne zarzuty Skarżacego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału- dowodowego i dokonania oceny na podstawie wyrywkowo zebranego materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej o których mowa w art. 116 O.p., oraz oparcia rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas gdy ustalenie tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło nastąpić jedynie w oparciu o akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS w stosunku do Spółki, - art. 123 w z art. 192 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia okoliczności wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jedynie w oparciu o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas gdy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów, co mogło nastąpić jedynie w oparciu o zbadanie tej kwestii przez Dyrektora Izy Skarbowej na podstawie akt postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego spółki, - art. 120 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p. poprzez niezasadne pominięcie żądań strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę w tym niepowołania biegłego w zakresie rachunkowości w celu wydania opinii, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw, - art. 181 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę w zakresie nieprawidłowego naliczenia odsetek w decyzji organu I instancji, zadeklarowania przez Spółkę kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości, oraz w zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a ponadto braku rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonego przez stronę wniosku dowodowego zamieszczonego w odwołaniu od decyzji o dołączenie do akt postępowania deklaracji podatkowych Spółki VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. podczas gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, - naruszenie innych przepisów podstępowania polegających na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych przez organy pierwszej i drugiej instancji (postanowienie z dnia [...] września 2012 ), - nie zawieszeniu postępowania pomimo zasadnego wniosku [...], braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, nieudzielaniu informacji o przepisach dotyczących postępowania lub udzieleniu ich błędnie, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie wyłączającym odpowiedzialność -członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki., podczas gdy zarząd złożył wniosek w terminie określonym w/w przepisami prawa, poprzez uznanie, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. - przepisów podatkowych oraz ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dotyczących powstania zaległości podatkowych i przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na Skarżącego, W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. W trakcie prowadzonego postępowania organ oddalił wnioski dowodowe strony, których przeprowadzenie w ocenie Skarżącego jest niezbędne dla ustalenia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członków zarządu. Skarżący wskazał, iż prawo upadłościowe i naprawcze odnosi się do wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, co oznacza, iż postępowanie upadłościowe, jak i naprawcze może być prowadzone jedynie na rzecz wielu wierzycieli i powinno być ukierunkowane na uzyskanie korzyści dla ich ogółu. Nadrzędnym interesem w tym postępowaniu powinien być zobiektywizowany interes większości wierzycieli. Zdaniem Skarżącego skoro z art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją uniwersalną majątku dłużnika i może być prowadzone jedynie na rzecz wielu wierzyciel to powinno być ukierunkowane na uzyskanie korzyści dla ich ogółu. Nadrzędnym interesem w tym postępowaniu powinien być zobiektywizowany interes większości wierzycieli. Nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w przypadku gdy dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela względem którego posiada nieuregulowane zobowiązania. Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w szczególności art. 1, art.11 i art. 21 ust. 1, co w konsekwencji miało wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie wskazanego w decyzji czasu właściwego do złożenia przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie wykazał żeby w 2006 r. spółka posiadała dodatkowe nieuregulowane zobowiązania wskazując jedynie na zobowiązania podatkowe. W tej sytuacji w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego członkowie zarządu nie mieli obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2006 r. Zaznaczył, iż linię tą kontynuował organ II instancji, który oparł się jedynie na wyrywkowo zebranym materiale z akt upadłościowych podmiotu i bilansach spółki, które jednoznacznie wskazują, iż co prawda zobowiązania spółki przekraczają wartość jej aktywów ale są to zobowiązania krótkoterminowe. Wskazał, iż profil działalności jakim zajmowała się spółka tj. sprzedaż sprzętu rtv-i agd poprzez domenę internetową, charakteryzuje się dużym obrotem i może powodować wystąpienie w konkretnym terminie wysokich zobowiązań co nie oznacza, iż zobowiązania te nie są regulowane na bieżąco. Oparcie postępowania dowodowego o bilanse które sporządzane są na konkretny dzień w roku może doprowadzić do wypaczenia rzeczywistego stanu ekonomiczno - finansowego podmiotu. Skarżący podkreślił, iż w pierwszej połowie 2007 r., Spółka wykazywała tendencję "wzrostową". W tym okresie przygotowywana była oferta publiczna, której celem było wprowadzenie Spółki do publicznego obrotu i pozyskanie dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji. Zauważył, iż sytuacja finansowa Spółki badana była przez Komisję Nadzoru Finansowego. Niestety z uwagi na kryzys sektora linansowego w drugiej połowie 2007 r. realizowany plan rozwoju Spółki nie doszedł do ukutku i zarząd Spółki musiał zmienić realizację wcześniej postawionych celów dostosowując Spółkę do nowych realiów. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe rezygnując z przeprowadzenia osobowych źródeł dowodowych nie były w stanie ustalić pełnej specyfiki działalności Spółki, a przez to prawidłowo orzec o odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie Skarżącego organy podatkowe wydając swoje decyzje całkowicie pominęły fakt, iż w chwili kierowania wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka posiadała uprawnienia do zwrotu podatku w wysokości ok. 450.000,00 zł. Organ drugiej instancji pominął i oddalił bezzasadnie zgłaszane wnioski dowodowe w tym wniosek o dołączenie do akt deklaracji VAT -7 Spółki za poszczególne miesiące 2008 r. Zauważył, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze dopuszcza możliwość potrącenia wierzytelności którą ma wierzyciel do upadłego, W tej sytuacji zdaniem Skarżącego nie można obciążać byłych członków zarządu za zaniedbania organu podatkowego w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Zdaniem Skarżącego skoro jedną z przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest bezskuteczność egzekucji, to do bezskuteczności egzekucji doprowadził sam organ nie dokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań spółki względem Skarbu Państwa. Według Skarżącego przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pominięto całkowicie okoliczność, że w kwietniu 2008 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o 3.500.000,00 zł, co spowodowało dokapitalizowanie spółki o przedmiotową kwotę. Zarzucił, iż naruszenie art. 118 § 1 O.p. umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji przed końcem wskazanego w nim terminu tj. [...] grudnia 2011 r., co bezsprzecznie miało wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Pismem procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. Skarżący podniósł dodatkowe zarzuty wobec zaskarżonej decyzji wskazując, iż usiłował za pomocą składanych wniosków dowodowych wykazać, że w czasie sprawowania jego zarządu, dokumenty źródłowe, których brak u syndyka skutkował określeniem w 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług Spółki za 2006 r. - istniały i były kompletne. W ocenie Skarżącego skoro ich zaginięcie nastąpiło po złożeniu przez niego zarządu oraz zaniedbanie w wystąpieniu o duplikaty faktur przez syndyka do kontrahentów nastąpiło po złożeniu przez niego zarządu, w bezpośrednim wyniku czego zastała w 2009 r. wydana decyzja wymiarowa, to znaczy, że przyczyna wydania decyzji wymiarowej powstała po złożeniu przez niego zarządu i bez jakiegokolwiek jego wpływu. W dacie hipotetycznego powstania zaległości, kwoty podatku wykazane były w deklaracjach zgodnie z istniejącą w tej dacie dokumentacją źródłową, co wyłącza jego winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Zdaniem Skarżącego wszelka jego inicjatywa dowodowa została zniweczona przez organy obydwu instancji na skutek arbitralnej odmowy przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, bądź na skutek nierozpoznania wniosku w wyniku naruszenia procedury podatkowej. Zaznaczył, iż Organy obydwu instancji ograniczyły jego prawa procesowe do korzystania z jednego dowodu - dokumentu, i to wyłącznie takiego, który znajduje się w jej posiadaniu. Jednocześnie miały pełną świadomość, iż Skarżący nie ma i nie może mieć dostępu do dokumentacji mogącej w rzeczywistości poprawić jej sytuację prawną, z uwagi na brak stosownych środków prawnych. W oceni Skarżącego takie działanie narusza przepisy art. 122, art. 187 §1, art. 180 §1 w zw. z art. 181 oraz art. 180 §2 O.p., a przede wszystkim art. 188 Op., zaś ustalenia dokonane w prowadzonym wadliwie postępowaniu nie są wiarygodne. Podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił ustaleń, do których był zobligowany z urzędu. Nie wykazał bowiem, że egzekucja w niniejszej sprawie okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy dysponował do rozliczenia kwotą nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym, z której mógł się zaspokoić. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw by utożsamiać termin płatności zaległości podatkowej ze zdarzeniem uzasadniającym złożenie wniosku o upadłość Spółki. Tak ustalony termin pomija i abstrahuje od sytuacji finansowej Spółki, stanu jej rozliczeń z kontrahentami, istniejących możliwości zaspokojenia wierzytelności fiskusa w dacie powstania zaległości. Organy obydwu instancji nie były zdolne ustalić tego terminu, ponieważ uchyliły się od przeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów, pozwalających na jego ustalenie. Skarżący zaznaczył, iż Organy uchyliły się od ustalenia, jakim podatkiem VAT naliczonym do zwrotu lub przeniesienia dysponowała Spółka w czasie sprawowania zarządu przez Skarżącego. Podniósł, iż znaczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana we wniosku syndyka o zwrot podatku VAT naliczonego w 2009 r. nie powstała w trakcie postępowania upadłościowego. Gdyby zaległość hipotetycznie była wykazana w 2006 roku, wówczas zapewne zarząd podjąłby działania w celu jej regulacji i w razie potrzeby złożył wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT. Wskazał, iż za rok 2004 oraz 2005 Spółka przeszła krzyżową kontrolę z Urzędu Kontroli Skarbowej, nie wydano decyzji wymiarowej, zatem zdaniem Skarżącego należy wnosić, że rozliczenia z fiskusem przebiegały prawidłowo i były regulowane terminowo i na bieżąco. Środki uzyskane ze zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym z fiskusa pozwoliłyby spokojnie na jej uregulowanie. Zaznaczył, iż wnosił o dołączenie do akt stosownych dokumentów, jednak bezskutecznie. Skarżący podniósł, iż na potrzeby odpowiedzialności członka zarządu organy przyjęły istnienie zaległości już w 2006 r., choć wynika ona dopiero z decyzji wymiarowej z 2009 r. W ocenie Skarżącego skoro przyjęto, że zaległość istniała w 2006 r., to nie ma żadnych podstaw aby bezskuteczność egzekucji oceniać według starań urzędu i stanu majątku Spółki na 2009 rok. Gdyby egzekucja była prowadzona w 2006 roku, kiedy powstała zaległość, a nawet w roku kolejnym, to byłaby skuteczna. Nie można na potrzeby ustalania przesłanki odpowiedzialności, tam gdzie jest to niekorzystne dla strony, przyjmować istnienia zaległości w 2006 roku, a na potrzeby ustalania przesłanki bezskuteczności egzekucji, tam gdzie przyjęcie stanu w 2006 r. byłoby korzystne, przyjmować stan z daty stwierdzenia tej zaległości w 2009 r., gdy Spółka była w sytuacji upadłości. Zdaniem Skarżącego jeżeli organ miał możliwość zaspokojenia się w całości, a z takiej możliwości nie skorzystał, to wykluczone jest uznanie, iż egzekucja była bezskuteczna. Według Skarżącego wywody Dyrektora Izby Skarbowej, iż zaspokojenie nie było możliwe, są wadliwe, ponieważ opierają się na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 93 Prawa upadłościowego do wierzytelności o zwrot VAT powstałej dopiero po ogłoszeniu upadłości - w 2009 r. Podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia wierzytelność masy upadłości o zwrot VAT z wierzytelnością upadłego, o której mówi ww. przepis. Zaznaczył, iż wierzytelność o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego powstała po ogłoszeniu upadłości i była wierzytelnością masy upadłości, a nie upadłego. Zdaniem Skarżącego wierzytelność masy upadłości podlegałaby możliwości potrącenia na zasadach ogólnych w sytuacjach określonych w O.p. Podniósł, iż kwota wierzytelności podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości Spółki. Okoliczność, że fiskus z takiej możliwości nie skorzystał, a raczej nie wykonał obowiązku zaliczenia, nie może obciążać osoby trzeciej. Tym bardziej, że z treści Skarżonej decyzji wynika jasno, że fiskus zaspakajał się w trakcie trwania postępowania upadłościowego bez przeszkód z nadpłat w podatku VAT za lata wcześniejsze w drodze zaliczenia ich i poczet zaległości podatkowej. Skarżący wskazał, iż ustalając zakres jego odpowiedzialności za zaległość Spółki, należy wziąć pod uwagę, iż w okresie za który naliczono odsetki od należności głównej, Spółka dysponowała do rozliczenia środkami z tytułu nadwyżki podatku naliczonego, które znajdowały się w gestii fiskusa i który był z tego tytułu przysporzony, jednocześnie środki te nie były oprocentowane. W tej sytuacji zdaniem Skarżącego dochodzenie odsetek od kwot zaległości wysokości pokrytej wysokością nadwyżki, narusza wymóg proporcjonalności. Skarżący podniósł ponadto, iż inne, wcześniejsze decyzje wobec pozostałych członków zarządu, w których wskazano, iż jest odpowiedzialny solidarnie za ten sam dług Spółki, zostały uchylone. W ocenie Skarżącego brak uchylenia skarżonej decyzji w niniejszej sprawie może prowadzić do konsekwencji prawnych, iż na na skutek wydania kilku decyzji opiewających na to samo zobowiązanie i wskazujących tych dłużników, powstaną w obrocie prawnym różne decyzje oznaczające ten sam obowiązek tych samych osób o rozbieżnej treści. Podkreślił, iż w dacie doręczenia tych wcześniejszych decyzji, organy podatkowe były związane ich treścią. Tym samym całe postępowanie prowadzone wobec Skarżącego po wydaniu tych decyzji miało charakter pozorny i fikcyjny, ponieważ prowadziło do realizacji wskazanych w tych decyzjach rezultatów, co narusza określony w art. 122 oraz 187 §1 O.p. wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 §1 O.p.) oraz standard dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja – w konsekwencji – podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Dodać jeszcze należy, ze wprawdzie przywołana wyżej uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r. dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (“...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zaległości podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jaki i wykładni przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 O.p. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Niemniej jednak z uwagi na fakt, że treść zarzutów naruszenia prawa procesowego była motywowana ich związkiem z prawem materialnym, to ocena tych zarzutów była możliwa dopiero po ocenie zarzutów materialnoprawnych. W pierwszej jednak kolejności Sąd z urzędu, uprawniony do tego na mocy przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a, poddał ocenie okoliczność, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Sąd uwzględnił przy tym fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego doręczona w dniu 10 stycznia 2012 (po raz pierwszy awizowana w dniu 2 stycznia 2012 r.), zaś decyzja organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2012 r., został mu doręczona w dniu 1 października 2012 r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2006 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Zgodnie jednak z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl). I tak, w uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwała o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p.) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej, np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 i z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11, CBOSA). Konkludując w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły także, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 9 stycznia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2008 r., kiedy złożył rezygnację (uwzględniając przy tym fakt przekształcenia Spółki, tj. ze spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i powołanie Skarżącego w dniu 29 grudnia 2006 r. - jako wiceprezesa spółki - do zarządu pierwszej kadencji). Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o tym, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślić przy tym należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował - co dopuszczalne i uprawnione - nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski, jakie sformułował Sąd w postępowaniu upadłościowym. Przypomnijmy, że postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., sygn. akt [...] Sąd ten orzekł o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidacje jej majątku. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Sąd podzielił także ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w związku z przesłanką "właściwego czasu". Rzeczą bowiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie członków zarządu z pełnionych funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym celu organy podatkowe, za pomocą dostępnych środków dowodowych winny ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i jednoznacznie wykazać słuszność swojego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2008 rok, sygn. akt I SA/Po 421/08). Zdaniem Sądu organ wykazał w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organ podatkowy - aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu" - powinien był dokonać oceny stanu finansów Spółki mając przy tym na względzie, że na Spółce ciążył obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości określonej decyzją wydaną w dniu [...] czerwca 2009 r. Należy także w tym miejscu wskazać na orzeczenie Sądu Rejonowego dla W. ([...] Wydział Gospodarczy) z dnia [...] września 2008 r. (sygn. akt [...]) w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H." S.A., w którym wskazano, iż Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań od początku 2008 r. Organ podatkowy dokonując własnych ustaleń co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki wskazał m.in., że wystąpiły one po sporządzeniu bilansu za 2007 rok, który to bilans wykazał, że zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł (dane z tego okresu, jako dane porównawcze, znajdują się w bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2008 r.). Poza tym spółka nie regulowała należności wynikających z zobowiązań wobec ZUS, spółki M. S.A. oraz R. T. R.. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Na podstawie art. 10 powołanej ustawy tak rozumiana niewypłacalność dłużnika stanowi przesłankę do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Tak więc wniosek z dnia 29 sierpnia 2008r został złożony po upływie blisko 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd uznaje, że organ podatkowy może samodzielnie (tj. bez opinii biegłego) dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się zaś dowód potwierdzający ustalenia organu podatkowego co do faktu, że zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek, co zarówno w świetle art. 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu warto powołać komentarz M. Allerhanda do art. 5 Prawa upadłościowego, w którym podnosi on, że ujawnienie, że majątek nie wystarcza na spłacenie długów może nastąpić nie tylko po sporządzeniu rocznego bilansu, lecz także wcześniej, gdy się sporządza bilans surowy, jak z upływem kwartału kalendarzowego, miesiąca itp. Jeżeli taki bilans wykaże zwyżkę stanu biernego nad czynnym, należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (por. [w:] Prawo upadłościowe. Prawo układowe. Komentarz Maurycego Allerhanda, Bielsko – Biała, 1999 r. s. 32). Nie można odmówić dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansowa i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli dłużnik takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej - w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Sąd nie podziela więc zarzutów zgłoszonych w ww. zakresie. Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do zwrotu nadpłaty podatku w trakcie postępowania upadłościowego. I tak, zwrócić należy uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w O.p., a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego Przepisy te mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Teza ta była już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok SN z 21 maja 2002 r., sygn. akt: III RN 67/01; wyrok NSA z 5 marca 2003 r. sygn. akt: III SA 2326/01; wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 206/04, wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 213/04, opublik. (w:) Lex nr 142462) i formułowana w literaturze (por. np. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 289-290). Na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Tak więc należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 cytowanego rozporządzenia, podobnie jak inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, opublik. (w:) Monitor Podatkowy 2003/3/44). W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 Prawa upadłościowego). Uwzględniając powyższe nie budzi wątpliwości, że wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatku to wierzytelność upadłego, która na powyższych zasadach wchodzi do masy upadłości, nie stanowi zaś wierzytelności masy upadłości w tym sensie, że wynika z czynności pomiędzy syndykiem i jego kontrahentami, o jakich to wierzytelnościach mowa jest w obu wyrokach Sądu Najwyższego przywołanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. W takim stanie rzeczy prawidłowo wierzytelność upadłego z tytułu nadpłaty podatku wynikającą z deklaracji VAT 7 za marzec 2009 r., jako powstałą po ogłoszeniu upadłości Spółki (postanowienie z dnia [...] września 2008 r.), zwrócono na rachunek masy upadłości. Zdaniem Sądu słusznie w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono, i w konsekwencji nie przeprowadzono, wnioskowanych przez Skarżącego dowodów odnoszących się do wysokości zobowiązania Spółki określonego prawomocną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Wskazać bowiem należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego odnoszących się do przepisu art. 200 O.p. Uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4 poz. 66) stwierdzić należy, że naruszenie ww. przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się jednak takiego naruszenia w okolicznościach sprawy, również w stanowisku strony takiego - prawnie doniosłego wpływu naruszenia ww. przepisu na wynik sprawy - nie wykazano. Słusznie są też wywody organu z odpowiedzi na skargę o tym, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oraz wznowienia postępowania w tej sprawie. Istnienie w obrocie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki uprawniało organy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. i następnych. Postanowienia art. 116 § 1 O.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. I aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej było prowadzone wobec Skarżacego za zaległości Spółki, a samo postępowanie dotyczyło ustalenia odpowiedzialności wyłącznie w stosunku do jego osoby, wydana zaś decyzja była skierowana do jego osoby. Wobec innych członków zarządu spółki toczyły się odrębne postępowania. Zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego, iż osoba której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą, na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej albowiem ta wynika z treści art. 116 O.p. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 1015/05, opubl. CBOSA powyższy wymóg da się wyprowadzić z dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Jego dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, iż nie można utożsamiać wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, z wynikiem takiego postępowania (takich postępowań). Pełnomocnik strony skarżącej w złożonym piśmie procesowym kwestionuje zasadność odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na to, że decyzje w zakresie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu zostały przez Sąd uchylone. Tymczasem Sąd wskazuje, że może się zdarzyć, a wynika to ze specyfiki zakresu niniejszego postępowania, że jeden, czy kilku członków zarządu uwolni się od odpowiedzialności. Wówczas nie można traktować takiej osoby jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie mają do niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Okoliczność taka nie zwalnia jednak z odpowiedzialności Skarżącego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości Spółki. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję, a powodem jej uchylenia jest kwestia wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji. I tak, w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego z 2003 r., który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego z 1934 roku. W sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W niniejszej zaś sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego - jak wynika z sentencji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. - błędnie naliczono na dzień wydania tej decyzji, a rozstrzygnięcie to w całości utrzymał organ odwoławczy. W konsekwencji Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.