I SA/Gl 308/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A. K. z dnia 27 sierpnia 2012 r., wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: – możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej, odsetek od pożyczki, którą udzielił tej spółce – jest nieprawidłowe; – sposobu ujęcia wydatków z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest bezprzedmiotowe. Organ odniósł się zatem do pytań nr 1 i 2 zawartych we wniosku. Pytanie nr 3 stanowiło przedmiot interpretacji wydanej w dniu [...] r., nr [...], która jest zaskarżona w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 309/13. Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym, wnioskodawca i jego córka prowadzą aptekę w formie spółki jawnej, której są wspólnikami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany na "zasadach ogólnych" (zdarzenia gospodarcze podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Działalność ta jest wykonywana w lokalu najmowanym przez spółkę od spółdzielni mieszkaniowej. Konieczność dostosowania tego pomieszczenia do wymogów budowlanych i sanitarno-epidemiologicznym zrodziła wydatki, które zostały pokryte m. in. z pożyczki udzielonej spółce przez wnioskodawcę w dniu 16 czerwca 2011 r. Środki objęte pożyczką wnioskodawca otrzymał tego samego dnia od banku w ramach kredytu gotówkowego. W umowie pożyczki, która została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a spółką, postanowiono, że wraz ze spłatą nominalnej kwoty pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w kwocie [...] zł za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu przedmiotu pożyczki, a w razie zwłoki – także odsetki za opóźnienie. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: 1) Czy odsetki od pożyczki gotówkowej udzielonej przez wnioskodawcę spółce na dokończenie prac remontowych i uzupełnienie środków obrotowych, uszczuplonych w związku z remontem prowadzonym w roku poprzednim, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ewidencji księgowej tej spółki? 2) Czy podstawą ujęcia tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być dowody poszczególnych spłat pożyczki zaciągniętej przez spółkę pożyczki oraz wyliczenia dokonane na podstawie udziału kwoty odsetek w kwocie pożyczki przeznaczonej na prowadzenie działalności przez spółkę? 3) Czy odsetki uzyskane wraz ze spłatą pożyczki przez spółkę będą przychodem podlegającym opodatkowaniu u wspólnika spółki udzielającego tej pożyczki? Prezentując własne stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2, wnioskodawca stwierdził, że odsetki od pożyczki gotówkowej, której udzielił spółce, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast analiza brzmienia art. 8 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1, § 4 ust. 1 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prowadzi w jego ocenie do wniosku, że wystarczającym sposobem udokumentowania poniesienia kosztu uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w postaci odsetek od pożyczki jest wyciąg bankowy jako dowód opłaty obliczonej w oparciu o umowę pożyczki potwierdzającą faktyczny udział odsetek w każdej kolejnej spłacie. Organ, w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji podniósł, że skutki podatkowe zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależnione są od rodzaju podmiotu udzielającego pożyczki, faktycznego poniesienia wydatku w postaci zapłaty odsetek i celu, na jaki pożyczka ta została przeznaczona. Analiza art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., których brzmienie przytoczył, prowadzi, jego zdaniem, do konkluzji, że pożyczka udzielona spółce jawnej przez jej wspólnika stanowi "własny kapitał włożony w źródło przychodów". W rezultacie odsetki od tej pożyczki nie są kosztem uzyskania przychodów poniesionym przez wspólnika (pożyczkodawcę) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki (pożyczkobiorcy). Z tego względu ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest bezprzedmiotowa. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca na poparcie swego stanowiska powołał opracowanie Marzeny Zaremby opublikowane w Przeglądzie Podatkowym nr 9(257) z września 2012 r., w którym stwierdzono wprost, że trudno przyjąć, iż w pojęciu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów mieszczą się także odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę osobową (pożyczkobiorcę) jej wspólnikowi (pożyczkodawcy). W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swej kwalifikacji, która, jak zaakcentował, znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 941/09. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy sformułował zarzuty: 1) naruszenia prawa procesowego poprzez bezprawny podział jednego wniosku o wydanie interpretacji na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji objętych jednym stanem faktycznym, co nie znajduje podstaw w przepisach o.p., a mogło mieć znaczący wpływ na treść obu interpretacji, wykazując bezduszny (bezrozumny) charakter interpretacji językowej poszczególnych przepisów bez ich osadzenia w kontekście całościowego zdarzenia gospodarczego; 2) rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wniósł o połączenie niniejszej sprawy i sprawy o sygn. akt I SA/Gl 309/13 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzył uprzednio zaprezentowaną argumentację. Podkreślił, że kredyty zawsze będą kapitałami obcymi u kredytobiorcy, a swobodne interpretowanie takich określeń jak "kapitał własny" na gruncie ustaw podatkowych w oderwaniu od ich rozumienia w przepisach o rachunkowości uwłacza podstawowym zasadom stosowania prawa i da się usprawiedliwić jedynie profiskalną obroną budżetu. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto wyjaśnił, że wydanie dwóch interpretacji było uzasadnione tym, że wniosek obejmował dwie odrębne kwestie (różne rodzaje wątpliwości): pytania nr 1 i 2 dotyczyły kosztów podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej i odnosiły się do wykładni innych przepisów aniżeli pytanie nr 3, którego przedmiotem były przychody podatkowe z kapitałów pieniężnych. Dodał też, że powołany przez wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydano w sprawie o sygn. akt II FSK 1995/10 nie przystaje do zagadnienia rozstrzyganego w rozpatrywanym przypadku, ponieważ dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze, podkreślił brak podstaw prawnych do wydawania w rozpatrywanym przypadku dwóch interpretacji, a w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych wspólnikowi odwołał się do art. 53 Kodeksu spółek handlowych. Pełnomocnik organu również podtrzymał swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wydania w sprawie dwóch interpretacji, zaznaczył, że gdyby nawet hipotetycznie przyznać rację stronie skarżącej, to uchybienie to i tak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Następnie zaakcentował, że postanowienia Kodeksu cywilnego przesądzają, iż pożyczka może być udzielona za wynagrodzeniem, po czym dodał, że w jego ocenie świadczeniem takim są odsetki dla pożyczkodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę, przepisów art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przedstawienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od spostrzeżenia, że istota sporu pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się w zasadzie do dwóch kwestii, które zostały wyeksponowane w zarzutach skargi. Odmiennie oceniana jest nie tylko zgodność z prawem interpretacji indywidualnej zaskarżonej w niniejszej sprawie, ale również dopuszczalność odrębnego rozpatrzenia przez organ w dwóch interpretacjach indywidualnych poszczególnych zagadnień, które składają się na stanowisko skarżącego zaprezentowane w jednym wniosku. Z tego względu w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stosownie do art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wniosek taki na podstawie art. 14f § 1 i § 2 o.p. podlega opłacie, przy czym w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Status zainteresowanego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 14b § 1 o.p. przysługuje zatem temu, kto jest lub będzie (przynajmniej hipotetycznie) bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków mających charakter prawnopodatkowy, a wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12 – obydwa dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że żądanie wnioskodawcy może dotyczyć wyłącznie jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej lub potencjalnej). Nie oznacza to bynajmniej, by składający wniosek nie mógł zaprezentować stanowiska obejmującego odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 o.p. Samo stwierdzenie, że dotyczą one tego samego podmiotu nie przesądza o braku przymiotu odrębności, której istnienie powinno być oceniane z uwzględnieniem wszystkich aspektów rozpatrywanego żądania. Skoro natomiast wniosek podlega opłacie, a opłatę tę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to przypadek wielości odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w jednym wniosku należy kwalifikować jako tożsamy z sytuacją wielości wniosków, z których każdy zawiera po jednym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Konsekwencją powyższego jest z kolei uznanie dopuszczalności wydania osobnej interpretacji indywidualnej do każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odniesienie tych uwag do rozpatrywanego przypadku wymaga stwierdzenia, że organ prawidłowo wyodrębnił ze stanowiska skarżącego dwa stany faktyczne. Bezspornie było to uzasadnione znacznym stopniem zróżnicowania tych zagadnień: pierwsze z nich (pytania nr 1 i 2) dotyczyło kosztów podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a drugie (pytanie nr 3) odnosiło się do przychodów podatkowych z kapitałów pieniężnych. Za prawidłową uznać także należy ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażoną przez organ w interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie. W tym zakresie niezbędne jest odnotowanie, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą, poprzez którą, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlowa, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W rozpatrywanym przypadku wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Nie ulega zatem wątpliwości, że udzielając tej spółce pożyczki, włożył własny kapitał w swe źródło przychodów. Przy tym bez znaczenia jest skąd środki te uprzednio uzyskał. W konsekwencji odsetki od takiego kapitału nie mogą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów stosownie do wyżej powołanego art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2114/09; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2115/09; z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2142/11 – dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. podkreślił, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf, wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i regulacja zawarta w art. 53 Kodeksu spółek handlowych, do której odwołuje się skarżący tego nie zmienia. Kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w Kodeksie spółek handlowych, a w świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 nie ma znaczenia , czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast to, który koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, określa art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. W przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie spółka, są podatnikami. Dalej NSA w wyroku tym uznał, że sytuacja gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. Dla tego podatnika odsetki, o których mowa, nie będą kosztami uzyskania przychodów. Natomiast dla pozostałych wspólników spółki odsetki płacone pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania wkładów ( udziałów), będą kosztem uzyskania przychodu, w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w pokrywaniu kosztów spółki. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 358/00 oraz z dnia 12 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2440/98 (niepubl.), że "zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej, a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od tej pożyczki stanowiącej kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej przez jej wspólnika nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, to – jak słusznie stwierdził organ – bezprzedmiotowe było rozstrzyganie, co może stanowić podstawę ujęcia tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne, a ponieważ także w pozostałym zakresie kontrolowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa, skargę na nią wniesioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.