I SA/Łd 546/13

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej Oddział K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 546/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A SA i określającą wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń medycznych stanowiących przychód pracowników ze stosunku pracy za poszczególne miesiące 2007 roku. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec A S.A. , w zakresie kontroli wywiązywania się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. ustalono, że Spółka w 2007 r. dokonała na rzecz pracowników zakupu ponadstandardowych usług medycznych, od których nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2007 r. Spółka dokonała zakupu świadczeń medycznych dla pracowników na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "B" Sp. z o.o., ul. A 93/95, [...] B. - na łączną kwotę 4.277.200,00 zł; - NZOZ C w Ł., [...] Ł.. ul. B 215 - na łączną kwotę 26.400,00 zł; - Uniwersytet Medyczny w Ł., C 4, [...] Ł. - na łączną kwotę 36.200,00 zł; - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...] im. D Uniwersytetu Medycznego w Ł., [...] Łódź. D 1 - na kwotę 50.000,00 zł; - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...] im. E Uniwersytetu Medycznego w Ł. - Szpital F , [...] Ł. ul. E 113 - na łączną kwotę 100.000,00 zł; - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...] im. G Uniwersytetu Medycznego w Ł., [...] Ł., ul. F 22 - na łączną kwotę 50.000,00 zł; - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...] im. H Uniwersytetu Medycznego w Ł., [...] Ł., ul. G 1/3 - na łączną kwotę 50.000,00 zł; - "I" NZOZ S.j. 90-553 Ł., ul. H. 67/69 - na łączną kwotę 16.200,00 zł. Łączna wartość świadczeń medycznych zakupionych przez Spółkę w 2007 roku wyniosła 4.606.000,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż część wydatków na świadczenia medyczne została poniesiona przez Spółkę stosownie do przepisu art. 229 § 6 Kodeksu pracy i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostała część została poniesiona na ponadstandardową opiekę zdrowotną, mającą charakter nieobowiązkowy, a zatem wykraczającą poza obszar określony w przepisach Kodeksu pracy i innych ustaw i stanowiącą nieodpłatne świadczenia u pracowników, będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono także, iż Spółka przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniła jedynie wartość zakupionych szczepień przeciw grypie za sezon jesień - zima 2007/2008, zakupionych na podstawie faktury VAT FSV 126/07 z 17 grudnia 2007 r. wystawionej przez NZOZ B na kwotę 28.347 zł. Wartość nieodpłatnych świadczeń - ponadstandardowych usług medycznych otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pracownikom, nie została przez Spółkę ustalona i uwzględniona w przychodach pracowników, a tym samym w kartotekach podatkowych za miesiące I - XII 2007 r., w konsekwencji nie została od nich obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia wartości świadczeń medycznych nabytych przez pracowników Spółki w poszczególnych miesiącach 2007 r. i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A S.A. i określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń medycznych stanowiących przychód pracowników ze stosunku pracy za 2007 r., za miesiące: styczeń – 24.377 zł, luty – 24.465 zł, marzec – 24.485 zł, kwiecień – 24.455 zł, maj – 24.532 zł, czerwiec – 24.470 zł, lipiec – 24.431 zł, sierpień - 24.547zł, wrzesień - 24.693 zł, październik - 28.476 zł, listopad - 29.113 zł, grudzień - 39.011 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do możliwość orzekania w niniejszej sprawie w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż w myśl art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 71 powyższej ustawy stanowi, iż przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia 14 listopada 2012 r. poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Informacja została odebrała w dniu 19 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Informacja została odebrana przez stronę w dniu 14 grudnia 2012 r. Zaznaczono ponadto, że Spółka dokonała wpłaty kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wraz z odsetkami. Mając na uwadze powyższe ustalenia uznano, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) stwierdzając, że z powołanych przepisów ustawy wynika, iż świadczenia medyczne, które pracodawca zgodnie z treścią art. 229 § 6 Kodeksu pracy jest zobowiązany ponieść na własny koszt, nie stanowią przychodu dla pracownika ze stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie dotyczy to usług z zakresu medycyny pracy, profilaktycznej opieki zdrowotnej, oddziałów pomocy doraźnej w R. i C., zakupionych przez A S.A. Oddział Kopalnia Węgla Brunatnego B. od NZOZ B Sp. z o.o. w 2007 roku. Natomiast pozostałe świadczenia medyczne, wynikające z faktur VAT wystawionych przez: NZOZ C w Ł., Uniwersytet Medyczny w Ł., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [....] im. D Uniwersytetu Medycznego w Ł., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...]im. E Uniwersytetu Medycznego w Ł., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...] im. G Uniwersytetu Medycznego w Ł., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny Nr [...] im. H Uniwersytetu Medycznego w Ł., "I" S.j. w Łodzi, NZOZ "B" Sp. z o.o. w B. - w części dotyczącej ponadstandardowej opieki zdrowotnej, mają charakter nieobowiązkowy, a zatem wykraczają poza obszar określony w przepisach Kodeksu pracy i innych ustaw i stanowią nieodpłatne świadczenia u pracowników, będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi te dotyczyły między innymi: świadczeń stomatologicznych, świadczeń poradni specjalistycznych i poradni internistycznej, badań diagnostycznych, świadczeń rehabilitacyjnych, szczepień, badań prostaty, badań nowotworu, leczenia w określonych klinikach specjalistycznych, diagnozy układu pokarmowego, konsultacji gastrologicznych, opieki neurochirurgicznej, określonych konsultacji specjalistycznych, hospitalizacji, badań onkologicznych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług z zakresu medycyny pracy, bądź niezbędnych ze względu na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących, np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne usługi medyczne. Natomiast, jeżeli z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też pracodawca powinien poczynić starania wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Podkreślono, iż o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez te osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez te osoby abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracowników nieobowiązkową (fakultatywną) opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy (w stałej kwocie) sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem ww. osób fakultatywną opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego do skorzystania z przedmiotowego świadczenia. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczającej poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz pracowników w okresie za który została zapłacona. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie korzystanie przez osoby uprawnione z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług - pozostawienia do dyspozycji pracownika. W przypadku pakietów medycznych - jak wskazał organ odwoławczy - oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie zakupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba uprawnionych osób, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Również fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki, która w rezultacie powinna wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. W związku z tym Spółka nie może mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, mimo odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jak również z określeniem wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż wartość opłacanych świadczeń medycznych dotyczących medycyny pracy, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany odrębnymi przepisami, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychodem ze stosunku pracy pracownika będzie wartość fakultatywnych (dodatkowych) świadczeń medycznych opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Wartość tych świadczeń medycznych pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia konkretnego pracownika wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano, że takie stanowisko organów podatkowych jest zbieżne z uchwałą całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10), podjętej na podstawie art. 269 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), w zakresie skutków podatkowych wykupu na rzecz pracownika pakietu świadczeń medycznych. NSA stwierdził, iż " Wykupione przez pracodawcą pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy". Organ odwoławczy wskazał, iż ponadpodstawowymi świadczeniami objęci byli pracownicy Spółki, a Spółka nie wykazała i nie udokumentowała szczególnego przeznaczenia zakupionych usług dla określonej grupy pracowników. Umowy dotyczyły zakupu usług medycznych dla pracowników Spółki. Ponadto Spółka nie przedstawiła także żadnych dokumentów wskazujących na odmowę korzystania przez pracowników z zakupionych świadczeń. Organ kontroli skarbowej w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że A S.A., dokonała w 2007 roku na rzecz pracowników zakupu ponadstandardowych usług medycznych, od których jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakupu usług Spółka nie kwestionuje, a zakup usług udokumentowany został fakturami VAT wystawionymi przez świadczeniodawców. Sposób interpretacji przez Spółkę przepisów prawa w kwestii opodatkowania, czy też braku opodatkowania, zakupionych dodatkowych (ponadpodstawowych) usług medycznych, nie zwalnia Spółki jako płatnika z prawidłowego wykonania nałożonych przez przepisy prawa obowiązków, a w konsekwencji z odpowiedzialności za naruszenie tych obowiązków. Organ podatkowy podkreślił, iż przepisy prawa nie wyłączają odpowiedzialności płatnika z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa dokonaną przez płatnika. W związku z powyższym uznano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Spółki z tytułu niewykonania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. niepobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń medycznych stanowiących przychód pracowników ze stosunku pracy za 2007 rok. Zakupione bowiem dodatkowe (ponadpodstawowe) usługi medyczne dla pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ustawy o podatku dochodowym). Spółka, pomimo pisemnych wezwań, nie przedłożyła wykazu liczby pracowników, którzy mieli prawo do korzystania z tych świadczeń. W dniach 4 czerwca 2012 r. i 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił o wykaz uprawnionych pracowników i podanie liczby osób uprawnionych do korzystania z przedmiotowych świadczeń medycznych. W odpowiedzi, pismem z dnia 11.06.2012 r. Spółka wyjaśniła, iż nie posiada wykazu osób objętych świadczeniami medycznymi, gdyż taki nie był prowadzony, natomiast w piśmie z dnia 25 czerwca 2012 r. stwierdziła, że stan osobowy pracowników na pierwszy dzień miesiąca był różny od stanu osobowego na ostatni dzień danego miesiąca, dlatego podanie liczby pracowników objętych świadczeniami medycznymi w poszczególnych miesiącach 2007 r. jest utrudnione. Organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał statystycznych, grupowych, uproszczeń przy ustalaniu liczby pracowników uprawnionych do zakupionych świadczeń medycznych o charakterze dobrowolnym. Ilość tę ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że uprawnionymi do korzystania z zakupionych przez Spółkę dobrowolnych świadczeń medycznych w 2007 roku byli pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę (a zatem również pracownicy nowoprzyjęci, powracający z urlopów bezpłatnych i świadczeń rehabilitacyjnych w danym miesiącu 2007 roku), z wyłączeniem pracowników przebywających na urlopach bezpłatnych, w okresie pozostawania bez pracy, świadczeniach rehabilitacyjnych, powołanych do służby wojskowej, oczekujących na decyzję ZUS, którzy figurowali na listach wypłat podstawowych w miesiącach styczeń - grudzień 2007 roku. Z zawartych umów wynika iż świadczenia są zakupione dla pracowników Spółki. Spółka przedłożyła wykaz pracowników na poszczególne miesiące roku 2007. Mając na względzie to, iż przychód z tytułu objęcia ponadpodstawową opieką medyczną powstaje w momencie objęcia tą opieką, a nie w chwili faktycznego skorzystania z tej opieki, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął – jak podkreślono - ilość uprawnionych pracowników do korzystania z ponadpodstawowej opieki na podstawie ilości zatrudnionych pracowników na podstawie umowy o pracę. Dla obliczenia wysokości zaliczek przyjęto zestawienie przedłożone przez Spółkę, dotyczące ilości pracowników, którzy przekroczyli w poszczególnych miesiącach określone progi podatkowe. Organ kontroli skarbowej dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, ustalił zarówno okoliczności stanu rzeczywistego, jak również dokonał prawidłowej ich kwalifikacji. Spółka kwestionując przyjęty sposób wyliczenia liczby pracowników uprawnionych do dobrowolnych świadczeń medycznych, nie przedstawiła jednocześnie, ani w prowadzonym postępowaniu, ani w złożonym odwołaniu, innych danych liczbowych oraz dowodów, które w sposób wyczerpujący mogły się przyczynić do zmiany liczby pracowników uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych. Same twierdzenia Spółki o nieprawidłowości w dokonanych ustaleniach, bez wskazania innego sposobu wyliczenia liczby pracowników i jego uzasadnienia, nie są bowiem wystarczając do podważenia ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ kontroli skarbowej nie przyjął uśrednionej wartości przychodu z tytułu świadczeń medycznych, gdyż swoje wyliczenia oparł na danych liczbowych wynikających z dokumentacji Spółki w powiązaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez samą Spółkę, tj. dokonał wyliczenia wartości ponadstandardowej opieki medycznej na jednego pracownika w poszczególnych miesiącach, przyjmując stan pracowników figurujących na listach wypłat podstawowych za miesiące styczeń - grudzień 2007 roku, skorygowany o liczbę pracowników nieuprawnionych do tych świadczeń, którą Spółka wskazała w pismach z dnia 21 sierpnia 2012 r. i 11 września 2012 r., stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A SA wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mimo wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem prawa; 2. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., powoływanej dalej jako "pdf"), poprzez uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Organ Kontroli można ustalić rzeczywistą wartość świadczeń (przychodu) przypadającą na poszczególne osoby fizyczne (podatników); 3. art. 12 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 11 ust. 1 pdf, poprzez uznanie, że możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych przez pracowników strony skarżącej, w okolicznościach stanu faktycznego występującego u strony skarżącej, skutkować powinna rozpoznaniem po stronie pracowników przychodu z tytułu stosunku pracy; 4. art. 31, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 38 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 12 ust. 1 pdf, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Organ Kontroli na stronie skarżącej ciążyły obowiązki płatnika w zakresie świadczeń na rzecz pracowników; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie sprzeczne z zasadami prawa; 6. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób dokładny; 8. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby Skarbowej kierował się orzekając w decyzji; 9. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (przychód) osiągnięty przez konkretna osobę fizyczną w danym roku kalendarzowym (lub odpowiednio innym okresie rozliczeniowym). Obciążenie tym podatkiem danego przysporzenia w majątku podatnika możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim przysporzenie zwiększyło majątek tegoż konkretnego podatnika. Natomiast pozbawione podstaw prawnych jest postępowanie polegające na nakładaniu podatku dochodowego od osób fizycznych na podatnika w sytuacji, gdy nie można w sposób jednoznaczny i obiektywny ustalić rzeczywistej wartości przysporzenia w majątku tej konkretnej osoby fizycznej. Strona skarżąca wielokrotnie podkreślała w trakcie postepowania, iż stan osobowy pracowników na pierwszy dzień miesiąca był różny od stanu osobowego na ostatni dzień danego miesiąca, dlatego podanie liczby pracowników objętych świadczeniami medycznymi w poszczególnych miesiącach 2007 r. jest utrudnione. Strona skarżąca od samego początku postępowania wyjaśniła, że duża liczba i fluktuacja pracowników oraz fakt nieprowadzenia dodatkowej ewidencji osób uprawnionych do świadczeń medycznych uniemożliwia ustalenie dokładnej i jednoznacznej liczby pracowników uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych. Nieuprawnionym było działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (a poprzez utrzymanie w mocy decyzji tego organu również działanie Dyrektora Izby Skarbowej) polegające na uproszczeniu postępowania dowodowego i oparcie się na statystycznie przyjętej liczbie zatrudnionych w celu ustalenia liczby podatników podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymujących świadczenie i przyłożeniu do tak ustalonej liczby uśrednionych wartości powstałych z działań arytmetycznych przeprowadzonych przez organ. Strona skarżąca uważa również, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA, na którą powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. W stanie faktycznym będącym przedmiotem uchwały występowały dwie kluczowe okoliczności, które nie wystąpiły w niniejszym postępowaniu: a mianowicie Spółka posiadała imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny i umowa określała liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna. W przypadku świadczeń o charakterze otwartym (takich jak świadczenia będące przedmiotem niniejszego postępowania) sama możliwość skorzystania z usług medycznych nie jest przesłanką do powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie występują wszystkie konieczne elementy konstrukcyjne podatku, tj. w szczególności konkretny podatnik i przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Z uwagi na specyfikę zawartych umów Spółka nie była w stanie wyodrębnić wartości świadczeń ponadstandardowych w ogólnej sumie należności z tytułu świadczeń opłacanych do świadczeniodawcy. Spółka zarzuciła także, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie zwróciły się z zapytaniem o określenie płci zatrudnionych pracowników, co do których spółka przedstawiła dane liczbowe. Zamiast tego organ poprzestał na przyjęciu statystycznego uproszczenia, którego skutkiem jest określenie zobowiązania podatkowego po stronie osób, które w rzeczywistości nie otrzymały żadnego świadczenia o realnej wartości. Skarżąca uznała zatem, że skoro nie była zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników przychodu z tytułu świadczeń medycznych na skutek braku możliwości ustalenia wartości świadczenia rzeczywiście przypadającego na danego pracownika, to nie ciążyły na niej obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 pdf. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. pełnomocnicy skarżącej wskazali, iż w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym błędnie została określona strona postępowania. W związku z tym w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. podnieśli dodatkowy zarzuty naruszenia w sprawie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo bezprzedmiotowości postępowania; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie sprzeczne z zasadami prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Uzasadniając te zarzuty strona skarżąca wskazała, iż w okresie będącym przedmiotem sporu (tj. w 2007 r.) w ramach struktury organizacyjnej K funkcjonowało kilkanaście spółek kapitałowych, w tym m.in. J S.A. W związku z realizowanym procesem integracji w ramach Grupy K S.A. w dniu 03.10.2008 r. w KRS zarejestrowano zmiany statutu Spółki. Statut wprowadził zmianę nazwy spółki J S.A., która z chwilą jego rejestracji otrzymała brzmienie A S.A. (dalej: A S.A.). Następnie, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, z dniem 1 września 2010 r. doszło do połączenia przez przejęcie ww. spółek przez spółkę A S.A. (dalej: J S.A.). Jednym z przejętych podmiotów była również J S.A. Jednocześnie A S.A. zmieniła nazwę na A S.A. (dalej: A S.A) oraz wyodrębniła w swojej wewnętrznej strukturze organizacyjnej kilkanaście oddziałów, w tym m.in. Oddział B. (dalej: Oddział J). Wyodrębnione przez A S.A. oddziały, w tym Oddział J, stały się następnie na skutek przejścia zakładów pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, pracodawcami. Wskutek powyższego Oddział J zyskał przymiot płatnika w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o PIT. Co za tym idzie, na podstawie art. 133 § 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej zyskał on tym samym przymiot strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Z punktu widzenia prawa podatkowego Oddział J- wskutek uzyskania statusu płatnika (z momentem jego wyodrębnienia) - stał się, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, "podmiotem" zupełnie niezależnym i odrębnym względem A S.A. W myśl art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Strona skarżąca uważa, że z zestawienia powyższych przepisów, w sposób jednoznaczny wywieść należy wniosek, iż skoro ustawodawca posługuje się w art. 93 Ordynacji podatkowej, terminem "osoba prawna" (a w art. 8 Ordynacji podatkowej poza pojęciem "osoba prawna" posługuje się także kategoriami osoby fizycznej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), to świadomie używa tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do tych podmiotów, którym zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego, przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Z kręgu następców prawnych, o których mowa art. 93 Ordynacji podatkowej wykluczone zostały zatem jakiekolwiek inne podmioty niebędące osobami prawnymi (w tym oddziały osób prawnych i to mimo posiadania zdolności nabywania praw i obowiązków w ujęciu podatkowym oraz mimo ich zdolności procesowej w tym zakresie). Wynika to nie tylko z konstytucyjnej zasady racjonalnego ustawodawcy ale również z procesu odkodowania znaczenia normy z art. 93 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu wykładni językowej, która ma pierwszeństwo stosowania w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca uważa, iż skoro przepis art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyłącznie o osobie prawnej będącej następcą prawnym, to jedynie podmiot posiadający przymiot osobowości prawnej może być postrzegany jako następca prawny. Wyłącznym i jedynym następcą prawnym J S.A. (będącej spółką przejmowaną) stało się z dniem 1 września 2010 r. A S.A. spółką przejmującą). Wyłącznie A S.A. posiada bowiem przymiot osobowości prawnej, o którym mowa w art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Statusu tego nie można natomiast przypisać Oddziałowi J. Skierowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego względem Oddziału J pozbawione było tym samym podstaw prawnych. Oddział J nie posiada ani przymiotu osoby prawnej, ani przymiotu następcy prawnego, a w konsekwencji także i przymiotu strony we wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odpowiadając na powyższe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2013 r. stwierdził, iż prowadzenie postępowania ze wskazaniem spółki i jej oddziału nie przestaje być postępowaniem prowadzonym w stosunku do spółki jako jedynego podmiotu, który może być i jest podmiotem tego postępowania. Organ podatkowy uznał zatem za błędne stanowisko, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W takiej sytuacji postępowanie prowadzone było w stosunku spółki i decyzja była skierowana do spółki, nawet jeżeli nazwa spółki została uzupełniona nazwą oddziału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca uważa, iż stroną przedmiotowego postępowania podatkowego nie powinien być A SA lecz sama Spółka L SA. Zaznaczono przy tym, że wprawdzie oddział tej Spółki - J jest pracodawcą i ma przymiot płatnika w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, posiada odrębny NIP i nr REGON, to nie może być stroną postępowania w zakresie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż oddział osoby prawnej został wykluczony z kręgu następców prawnych nowopowstałej osoby prawnej, o których mowa art. 93 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się, przejęcia: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowane stanowisko, że w przepisach art. 93-96 Ordynacji podatkowej uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki - np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych, ale i prawa - np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Lu 349/12, LEX nr 1212283; R. Dowigier – "Komentarz do art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa". LEX 2013). Analiza skutków podatkowych przy łączeniu (przejęciu) spółek kapitałowych powinna być dokonywana z punktu widzenia spółki nowopowstałej, jak i spółki przejmowanej. Nie bez znaczenia zatem w niniejszej sprawie mają te okoliczności faktyczne, na które uwagę zwrócili pełnomocnicy skarżącej w piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2013 r. – mianowicie, że "(...) wyodrębnione przez A S.A. oddziały, w tym Oddział J, stały się następnie pracodawcami na skutek przejścia zakładów pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Wskutek powyższego Oddział J zyskał przymiot płatnika w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o PIT. Co za tym idzie, na podstawie art. 133 § 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej zyskał on tym samym przymiot strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Z punktu widzenia prawa podatkowego Oddział J - wskutek uzyskania statusu płatnika (z momentem jego wyodrębnienia) - stał się, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podmiotem zupełnie niezależnym i odrębnym względem A S.A. (...)". Podkreślić także należy, że J S.A. w 2007 r. również była pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Oddział J stał się niejako następcą spółki przejętej, w zakresie wykonywanej działalności, prawa pracy i obowiązków związanych z zatrudnionymi pracownikami (w tym jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Jeżeli poszczególne Oddziały A S.A. przejęły w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników wcześniej przez siebie zatrudnionych, zostały utworzone na majątku spółek przejmowanych (łączonych) i nadal prowadzą tą samą działalność, to Odziały te pośrednio przez utworzoną osobę prawną – A S.A. co najmniej zachowały swoje dotychczasowe prawa i obowiązki, możliwe przez nie do zrealizowania w sensie prawnym. Przepis art. 93 Ordynacji podatkowej zapewnia nowopowstałej spółce nabycie wszelkich praw (korzyści) jakie przysługiwały dotychczasowym podmiotom, ale także przerzuca na nią obowiązki inkorporowanych spółek. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu pełnomocników skarżącej Spółki, że przy analizie przepisu art. 93 Ordynacji podatkowej należy opierać się jedynie na jego wykładni literalnej. Przyjmując, że regulacja ta dotyczy sukcesji uniwersalnej, to ustalając jej zakres normatywny należy wziąć również pod uwagę cel ustawy i zasady logiki. Jeżeli Oddział J jest w strukturze A S.A wyodrębnionym pracodawcą i w związku z tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie ma przeszkód aby podmiot ten był stroną postępowania, jako płatnik przy ponoszeniu odpowiedzialności za zobowiązania z okresu, kiedy funkcjonował samodzielnie i niezależnie. Sąd nie podzieli także zarzutów skargi dotyczących braku możliwości opodatkowania świadczeń medycznych (jak to określono o charakterze otwartym) zakupionych przez pracodawcę dla swoich pracowników. W sprawie niewątpliwie ma zastosowanie Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt II FPS 7/10 (Lex 964537) stwierdzająca, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1) uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej; dla jego uzyskania płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony wykorzysta określone świadczenia medyczne. Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej, nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, a nie na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie świadczeń. Zarówno więc w przypadku prywatnych, wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników, jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w zakresie wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego, a nie tylko, jak nietrafnie podnoszono w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 1/09, LEX nr 487263, w Białymstoku - z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 1/09, LEX nr 485102, w Warszawie - z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 1018/09, LEX nr 581812 i w Warszawie - z 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/09, LEX nr 559887, postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania z tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych, pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane i zależne są od stanu zdrowia oraz związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę zarówno powszechnego, jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego, posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika umowa ta powoduje powstanie u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.f w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08, CBOSA). Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie cytowanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych, jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) przez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym, polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta ma konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia, polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej, podlegała opodatkowaniu jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.f. (odpowiedniej części przepisu prawnego); otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem bowiem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Cena zakupu usługi stanowi w normie prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu" posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz liczby usług medycznych), a także do liczby jego beneficjentów. Pełnomocnicy skarżącej Spółki uważają, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe nałożenie podatku dochodowego od osób fizycznych na podatnika w sytuacji, gdy nie można w sposób jednoznaczny i obiektywny ustalić rzeczywistej wartości przysporzenia w majątku tej konkretnej osoby fizycznej. Z uwagi na specyfikę zawartych umów Spółka nie była w stanie wyodrębnić wartości świadczeń ponadstandardowych w ogólnej sumie należności z tytułu świadczeń opłacanych do świadczeniodawcy. Na taką kwestię zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale stwierdzając, że umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na których rzecz został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie, posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego powinno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.f., na podstawie rozważanej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich ma takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, a nie realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Rekapitulując, cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego; dokonany jest bowiem "według", czyli "w odniesieniu do", ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.f. w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość ustalona według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. Ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na każdego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu" w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten na przykład wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby też nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.f. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupionych usług medycznych na poszczególnych podatników (pracowników) w sposób przedstawiony w uchwale. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w w/w uchwale NSA, zwracając uwagę, że uchwał ta została podjęta na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, a formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postepowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynności procesowe strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzające do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostaje z reguły bezskuteczne. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. A. Kabat – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Zakamycze 2006, s. 592). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. AK.