II FSK 631/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1427/13 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r., nr IBPB II/1/415-143/13/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 września 2013 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1427/13 ze skargi M. J. (dalej jako: "Wnioskodawczyni", "Podatniczka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 roku nr IPBP II/1/415-143/13BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedmiotowy wyrok oparty został na stanie faktycznym przedstawionym przez M. J. we wniosku, w którym wskazała, że została wypłacona kwota 97.700,00 zł jako jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia na rzecz spółki akcyjnej służebności przesyłu. W dniu 28 kwietnia 2011 r. przed notariuszem została spisana umowa ustanowienia służebności obciążająca zabudowaną działkę o powierzchni 1300 m2, na której posadowiony jest dom mieszkalny i budynek gospodarczy. Na tej działce w bezpośredniej styczności z budynkiem mieszkalnym znajduje się słup wysokiego napięcia 110 kV, który zajmuje wraz z linią na powierzchniową obszar 825 m2 co stanowi ponad 63% całkowitej powierzchni działki. Oprócz opisywanej działki, której wnioskodawczyni jest właścicielem posiada jeszcze we władaniu jako dzierżawca 1,54 ha gruntu rolnego, co w świetle stosownych przepisów daje jej status gospodarstwa rolnego. Wątpliwości wnioskodawczyni odnośnie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej kwoty budzą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, gdzie wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż ugody sądowe oraz pkt 120, który stanowi, iż odszkodowania wypłacane na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów i ugód posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Mając na uwadze stan posiadania nieruchomości oraz umowę ugody służebności gruntu na rzecz spółki, jak i przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni zwróciła się o jasne i czytelne stanowisko, ponieważ postanowienia sądów i urzędów skarbowych w różnych rejonach kraju różnią się w zasadniczy sposób. Zdaniem wnioskodawczyni podatek się nie należy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2013r. nr IBPB II/1/415-143/13/BD (doręczonej podatnikowi 10 maja 2013r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, jakie otrzymała wnioskodawczyni, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporne między stronami jest natomiast to, czy takie wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 654/10 oraz orzeczenia II FSK 88/10, jako istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. WSA podkreśliło, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Skargę kasacyjną od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2013 roku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Kwestionowanemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego należącego do skarżącej, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem służebność przesyłu jest jedynie odmianą służebności gruntowej, a nie instytucją całkowicie odmienną. Organ podatkowy podniósł, że skutkiem błędnej wykładni tego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu chociaż w ocenie organu podatkowego przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Ponadto Dyrektor IS na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, ze w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy orzecznictwa sądowego. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego zaskarżoną interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzeni od Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bo zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył błędnej wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. do wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na gruncie - zabudowanej działce stanowiącej własność Skarżącej. Na podstawie ww. przepisu, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone - na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej; (b) rekultywacji gruntów; (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. - zwanej dalej "u.g.n."). Uwzględniając powyższą regulację prawną, zdaniem NSA, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów (działek) z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedyny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię jest zatem nieuzasadniony. W tym zakresie można wskazać zresztą na wyraźną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3987/13, z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 576/13; z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1594/12; z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3050/11; z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11; z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/11; z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10 - publik. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art. 1 pkt7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 (OSNC 2003/11/142, "Biuletyn Sądu Najwyższego" 2003/1/6, "Monitor Prawny" 2003/13/608), dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i kształtującą się linię orzecznictwa SN (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwałę SN z dnia 7 października 2008 r., II CZP 89/08). Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2003 r. stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 K.c.". Zgodzić się należy z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie było już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 480). Służebnością przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo to do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Co istotne, intencje ustawodawcy zostały doprecyzowane też później, bowiem do art. 21 ust. 1 dodano pkt. 120a (ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 - Dz. U. 2014.1328), zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 4 października 2014 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zm. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl). Prezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a) są pochodną zarzutów materialnych i nie wymagają odrębnego odniesienia. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią § 18 ust. 1 pkt 1c i ust. 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).