I FSK 1203/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 230/12 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 230/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. H. (dalej: "strona", "skarżący", "wspólnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego wspólnika "F." W. H., F. K. spółka cywilna (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 42.390,00 zł 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Postępowania odwoławcze od tych decyzji, prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., zostały umorzone decyzjami z dnia 17 listopada 2009 r., z uwagi na śmierć wspólnika – F. K., a zaskarżone decyzje stały się prawomocne na skutek oddalenia wniesionych od nich skarg (wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09). Z uwagi na okoliczność, że należności określone powyższymi decyzjami nie zostały uregulowane w terminie płatności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec strony, jako byłego wspólnika spółki cywilnej 20 maja 2010 r. decyzję, którą orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za te zaległości. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec śmierci jednego ze wspólników spółki cywilnej jedyną osobą odpowiedzialną za dług podatkowy tej spółki jest skarżący, jako jej były wspólnik. Wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowych Dyrektor Izby Skarbowej za bezskuteczne uznał, kwestionowanie zasadności oraz prawidłowości wymiaru podatku w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, domagając się uchylenia ww. decyzji organów obu instancji, zarzucił im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika oraz poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 834/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowa decyzja, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej, nie zawierała rozstrzygnięcia określającego wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a jedynie odwoływała się do określenia wysokości tych zobowiązań wydanych w decyzjach z 30 czerwca 2009 r. skierowanych do istniejącej jeszcze spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że śmierć jednego z dwóch wspólników, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wywołała ten skutek, że z chwilą zaistnienia tego zdarzenia spółka utraciła swój byt prawny, a tym samym status podatnika od towarów i usług, a zatem wydanie wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stało się bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że bezprzedmiotowość ta nie dotyczyła wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, co znalazło swój wyraz w prawomocnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z 17 listopada 2009 r., ale odnosiła się również do decyzji organu pierwszej instancji, czyniąc koniecznym – zdaniem Sądu – wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro strona została pozbawiona możliwości kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, w związku z tym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 115 § 4 i 5 O.p., i to niezależnie od tego, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2009 r., pomimo ich bezprzedmiotowości, nie zostały wycofane z obrotu prawnego zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jednak nie mogły one stanowić podstawy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników (wspólnika) za zobowiązania tymi decyzjami określone. 4.1. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 466/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 4.2. W uzasadnieniu orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy uprzednio nie została wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki cywilnej, która została tej spółce skutecznie doręczona. Inaczej bowiem wydane zostałoby drugie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki, musiała określać wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a nie jedynie odwoływać się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartych w decyzjach skierowanych do spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników nie spowodowało bezprzedmiotowości wcześniej wydanej decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym konieczności zastosowania trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Niemożność dochodzenia od nieistniejącej spółki kwoty zobowiązania podatkowego określonej w tej decyzji nie świadczy o jej bezprzedmiotowości, gdyż może ona stanowić podstawę do dochodzenia zaległości podatkowej od byłego wspólnika spółki. Z taką właśnie sytuacją – jak wskazał NSA -mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W dalszej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej, nie posiadały uprawnienia do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r., bowiem jedynym uprawnionym do tego podmiotem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Skoro tego nie uczynił i w obrocie prawnym pozostawały ostateczne decyzje określające spółce zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., to organy podatkowe w swoich decyzjach winny, zdaniem NSA, jedynie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki cywilnej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Sz 230/12, po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie dalszego kierunku postępowania doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powołał się na zasadę przewidzianą w art. 108 § 2 O.p., w świetle której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Dalej wskazał, że wyjątek od powyższej zasady ustanowiono w art. 115 § 4 O.p., z którego wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobowiązany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich, bowiem celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wyroku NSA podał, że zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" uzasadnia, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu drugiej instancji, że skoro w obrocie prawnym pozostały ostateczne decyzje wymiarowe, określające spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. - które nie zostały zapłacone w terminie ich płatności, a zatem stały się zaległością tejże spółki - to organy podatkowe prawidłowo orzekły w zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, W. H. jako byłego wspólnika tejże spółki za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego przez skarżącego na rozprawie (9 maja 2012 r.), że decyzje organów obu instancji, które zostały do niego skierowane, powinny być także skierowane do następcy prawnego zmarłego wspólnika F. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest on niezasadny na gruncie stanu faktycznego sprawy, bowiem okoliczność ta mogłaby być przedmiotem rozważenia jedynie w przypadku, gdyby umowa spółki cywilnej z dnia 1 maja 1991 r. regulowała kwestię wejścia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd podkreślił także, że wstąpienie spadkobiercy/ów zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczenie, lecz jest jedną z dopuszczalnych przez prawo cywilne regulacji przewidujących, że stosunek prawny, wygasający z chwilą śmierci wspólnika, na mocy szczególnego zastrzeżenia umownego nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem spadkobierców na podstawie postanowień umowy spółki. W spółce liczącej dwóch wspólników, śmierć jednego z nich, w przypadku braku zastrzeżenia umownego, co do wstąpienia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, powoduje rozwiązanie spółki – tak jak w niniejszej sprawie i wówczas pozostały wspólnik, jako jej były wspólnik w rozumieniu art. 115 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w czasie gdy był wspólnikiem oraz za zaległości wskazane w art. 52 O.p. powstałe w czasie kiedy był wspólnikiem. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wspólnik, który spełnił świadczenie, lub od którego przymusowo je wyegzekwowano, ma prawo żądać od pozostałych wspólników zwrotu świadczenia w części przypadającej na każdego wspólnika, stosownie do postanowień umowy spółki (art. 376 K.c.), a w dalszej kolejności od spadkobierców zmarłego wspólnika. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, polegające na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym; - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz 191 O.p.; - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd pierwszej instancji faktu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6.3. Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z 3 września 2012 r. wniósł o oddalenie skargi. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 7.2. Najdalej idącym zarzutem pozostaje jednak zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w tym zakresie, skarżący odwołał się do naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd pierwszej instancji faktu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim zauważyć zauważyć należy, że zamierzając skutecznie podnieść zarzut braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu okoliczności przedawnienia zobowiązania autor skargi kasacyjnej powinien powiązać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Niewystarczające jest stawianie w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., skoro zarzut ten nie został sformułowany w skardze. W skardze kasacyjnej jej autor sformułował wprawdzie zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., ogólnie jedynie stwierdzając, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez "nieuchylenie decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Ponadto podkreślić należy, że formułowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest o tyle nieuzasadnione, że przepis ten nie miał w sprawie bezpośredniego zastosowania, ponieważ zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wydana w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. Natomiast w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich możliwość wydania decyzji w tym przedmiocie oraz przedawnienie zobowiązania z takiej decyzji reguluje art. 118 O.p. 7.3. Za chybione należy również uznać pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, polegające na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym; - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz 191 O.p.; Powyższe zarzuty stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w zaskarżonej decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącego za zaległości spółki cywilnej nie było konieczne zawarcie rozstrzygnięcia określającego wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, ponieważ do określenie wysokości tych zobowiązań nastąpiło w decyzjach z 30 czerwca 2009 r. skierowanych do istniejącej jeszcze spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. 7.4. Nie można przy tym abstrahować od tego, że rozpatrywana sprawa, była już przedmiotem orzeczenia NSA, który wyrokiem z dnia z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 466/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W takim bowiem przypadku zastosowanie ma przepis art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". W uzasadnieniu orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy uprzednio nie została wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki cywilnej, która została tej spółce skutecznie doręczona. Inaczej bowiem wydane zostałoby drugie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki, musiała określać wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a nie jedynie odwoływać się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartych w decyzjach skierowanych do spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników nie spowodowało bezprzedmiotowości wcześniej wydanej decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym konieczności zastosowania trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Niemożność dochodzenia od nieistniejącej spółki kwoty zobowiązania podatkowego określonej w tej decyzji nie świadczy o jej bezprzedmiotowości, gdyż może ona stanowić podstawę do dochodzenia zaległości podatkowej od byłego wspólnika spółki. Z taką właśnie sytuacją – jak wskazał NSA -mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W świetle powołanego wyżej art. 190 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skuteczne w zakresie, w jakim wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest zgodna z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni niezgodnej z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny powinien sformułować zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił. 7.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.