I FSK 205/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. N. S. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/13 w sprawie ze skargi V. N. S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. N. S. S.A. z siedzibą w Gdyni na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 złotych (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. N. S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r., w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji VAT-7. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie była uprawniona, w rozliczeniu za wrzesień 2011 r., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 1 września 2011 r., wystawionej przez spółkę partnerską K. i K. Adwokaci i radcowie prawni, w części określonej w załączniku do ww. faktury jako przygotowanie projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny. W ocenie Dyrektora opisana wyżej czynność przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny oraz dokonana w jego efekcie darowizna, w żadnym razie nie przyczyniła się do zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej - darowizna jako czynność nieodpłatna nie przyniosła spółce dodatkowego kapitału służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, akcje jedynie zmieniły właściciela. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia: - art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); - art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 3, § 6, § 8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu, przeprowadzone przez organy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowiodło, że usługi udokumentowane sporną fakturą, w części w jakiej dotyczyły przygotowania projektów umów darowizny akcji przez akcjonariuszy na rzecz członków ich rodzin, nie mają związku z opodatkowaną działalnością spółki. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku w szczególności nie zgodził się z zarzutem skargi, nieprawidłowego uznania za skuteczne, doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W tym kontekście wskazał, iż postanowienie z dnia 14 września 2012 r. zostało prawidłowo wysłane na adres siedziby spółki, tj. [...], zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej. Wobec niemożności doręczenia przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienie przechowywana była przez operatora pocztowego w placówce pocztowej, o czym dwukrotnie (18 i 26 września 2012 r.) zawiadomiono adresata, pozostawiając odpowiednie zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Na skutek niepodjęcia przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. Wobec powyższego skuteczne doręczenie ww. postanowienia, zgodnie z treścią przepisu art. 150 § 2 O.p. nastąpiło w dniu 2 października 2012 r. (po upływie czternastu dni od daty jego złożenia w urzędzie pocztowym). I bez wpływu, według WSA, na skuteczność doręczenia przedmiotowego pisma pozostaje fakt ustanowienia przez spółkę pełnomocnika w trybie art. 281a § 1 O.p. bowiem osoba ta upoważniona jest do reprezentowania podatnika tylko w postępowaniu kontrolnym, a pełnomocnictwo to nie może rozciągać się na odrębne postępowanie podatkowe, które na etapie kontroli jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. 3.3. Odpowiadając natomiast na zarzut skarżącej, kwestionujący wykorzystanie protokołu kontroli w postępowaniu podatkowym, Sąd pierwszej instancji zauważył, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku formalnego włączenia do postępowania podatkowego protokołu kontroli podatkowej poprzez wydanie postanowienia i wykorzystanie tylko jego formy. Postanowieniem organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie jest dowodem przeprowadzonym przez ten sam organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. 3.4. W niniejszej sprawie również, według WSA w Gdańsku, a wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przygotowanych na podstawie spornej faktury dokumentów, gdyż zapis na załączniku do faktury, a także znajdujące się w aktach sprawy umowy darowizny, powstałe w wyniku wykonania usługi, nie pozostawiają wątpliwości co do zakresu i wyniku świadczonych usług. Skarżąca również powyższego nie kwestionowała, a wręcz kilkakrotnie wyjaśniała, że przygotowanie projektów dokumentów miało na celu zawarcie umów darowizny akcji. 3.5. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organami podatkowymi, że udokumentowane sporną w sprawie fakturą usługi przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny oraz dokonana w ich efekcie darowizna, w żadnym razie nie przyczyniła się do zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej - darowizna jako czynność nieodpłatna nie przyniosła spółce dodatkowego kapitału służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, akcje jedynie zmieniły właściciela. Tymczasem, jak zauważył WSA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, 3.5.1. Sąd podkreślił dalej, że przygotowanie ww. projektów doprowadziło do zawarcia umów darowizny i przeniesienia własności akcji z darczyńców na obdarowanych (umowy darowizny akcji z dnia 10 października 2011 r.). Stronami tych umów były natomiast osoby fizyczne. Zatem usługa została wykonana na rzecz osób fizycznych a nie spółki posiadającej osobowość prawną. Nie sposób wyobrazić sobie, według WSA, że umowy przeniesienia własności akcji spółki między osobami fizycznymi mają jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi przez nią dokonanymi. Takie twierdzenia autora skargi dziwią tym bardziej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż jak wynika z oświadczeń strony spółka zamierza umożliwić zakup swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przy liczbie akcji wszystkich emisji 1.166.300 (stan na dzień 8 lutego 2013 r.), akcjonariuszami Spółki teoretycznie może zostać ponad milion osób (fizycznych lub prawnych, z siedzibą/miejscem zamieszkania w kraju lub zagranicą). Przyjmując argumentację pełnomocnika skarżącej, uznać by należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że każda usługa związana z transakcjami (sprzedaż, darowizna itp.) dokonanymi przez te osoby, a mającymi za przedmiot akcje spółki, jest kosztem podatkowym skarżącej i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, z czym w żadnym razie nie sposób się zgodzić. 3.5.2. Sąd orzekający w pierwszej instancji, jak podał, nie negował przy tym twierdzeń skarżącej, że związek między zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może być również pośredni, co nie wyklucza prawa do odliczenia. Jednakże usługi dotyczące przygotowania projektów umów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członków rodziny, nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną spółki. Słusznie, według WSA, wskazał organ odwoławczy, że taki związek istniałby np. w przypadku gdy kwestionowana faktura dotyczyłaby przygotowania dokumentacji niezbędnej do wprowadzenia spółki na giełdę, "założenia" lock-upu na akcjach będących w posiadaniu spółki czy też sporządzenia prospektu emisyjnego. Tym bardziej, że jak odnotował WSA w Łodzi, pozostałe czynności wykazane w fakturze, tj. monitorowanie procesu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, przygotowanie projektu zgody na pozbawienie prawa poboru czy posiedzenia zarządu w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, nie były kwestionowane przez organy podatkowe, mimo iż trudno doszukać się ich bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi spółki. 3.6. Końcowo za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut braku podstaw do wydzielenia usług wykonanych przez kancelarię i objętych jedną fakturą. W tym zakresie wskazał, że na kwestionowanej fakturze znajduje się zapis w rubryce nazwa towaru lub usługi: usługi prawne zgodnie z umową wg specyfikacji, a do faktury załączono zestawienie godzin i czynności wykonanych dla nabywcy, na podstawie którego można precyzyjnie określić jakie czynności wykonano, ile czasu przeznaczono na ich wykonanie a w konsekwencji wyliczyć wartość usługi i kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, według Sądu pierwszej instancji, skoro możliwe jest ustalenie które usługi zostały wykonane i należności za nie, to organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania poszczególnych usług, co do których stwierdziły nieprawidłowości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła naruszenie w nim: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj.: - naruszenie art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z przepisami: • art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., • art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej, • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 3, § 6, § 8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności: • nie wszczęły postępowania podatkowego w sprawie na skutek braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, • nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, • dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, • błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 9 października 2013 r., w którym Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, iż organy podatkowe obydwu instancji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 140/2011 z dnia 1 września 2011 r. wystawionej przez K. i K. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska z siedzibą w G. NIP: [...] w części dotyczącej przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny, podczas gdy w ocenie strony skarżącej całość usługi wykonanej przez wyżej wymienioną kancelarię prawną, udokumentowanej fakturą VAT nr 140/2011 związana była z działalnością opodatkowaną przy czym wystarczające było wykazanie związku pośredniego, a tym samym organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały w części odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2013 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż usługi przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny udokumentowane fakturą VAT nr 140/2011, wystawione przez K. i K. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska z siedzibą w G. nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością spółki. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zgodnie natomiast z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). 5.1.1. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Rozpoznając zatem sprawę w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni spornego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zbieżny z poglądami skarżącej. 5.2.1. Mianowicie w ramach powołanego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, z jednej strony, że WSA w Gdańsku w skarżonym wyroku z dnia 9 października 2013 r. oddalając skargę pośrednio zaaprobował nieprawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonaną przez organy podatkowe polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego VAT w każdym przypadku jest bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w niektórych przypadkach pośredni związek z tymi czynnościami, a nawet brak transakcji opodatkowanej, nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W innym natomiast fragmencie uzasadnienia kasacji wskazuje, że WSA w Gdańsku w skarżonym wyroku z dnia 9 października 2013 r. (str. 12) trafnie ocenił, że związek między zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może być również pośredni, jednak bezpodstawnie uznał, iż usługi dotyczące przygotowania projektów umów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowym akcjonariuszy w drodze darowizny nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną. 5.2.2. Po drugie zaś, w obliczu dokonanych ustaleń, że usługi dotyczące przygotowania projektów umów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowym akcjonariuszy w drodze darowizny nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną spółki, rozbieżności między Sądem pierwszej instancji, a organami podatkowymi związane z wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły mieć wpływu na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, o którym mówi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Bowiem w ramach tak poczynionych ustaleń spółka w obu wariantach wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (związek bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi, czy też pośredni) nie miałaby prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. 5.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3.1. Pozostawiając, w związku z powyższym, na uboczu w tym miejscu niniejszego uzasadnienia zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (pkt 1 skargi kasacyjnej), za nieuzasadnione, oprócz zarzutu związanego z prawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego (o czym niżej), należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt 4 i 5 zarzuty naruszenia przepisów postępowania – zmierzające do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do tego, iż usługi udokumentowane sporną w sprawie fakturą, w części w jakiej dotyczyły przygotowania projektów umów darowizny akcji przez akcjonariuszy na rzecz członków ich rodzin, nie mają związku z opodatkowaną działalnością spółki. 5.3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji udokumentowane sporną w sprawie fakturą usługi przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny oraz dokonana w ich efekcie darowizna, w żadnym razie nie przyczyniła się do zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej - darowizna jako czynność nieodpłatna nie przyniosła spółce dodatkowego kapitału służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, akcje jedynie zmieniły właściciela. Tymczasem, jak zauważył WSA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd podkreślił też, że przygotowanie ww. projektów doprowadziło do zawarcia umów darowizny i przeniesienia własności akcji z darczyńców na obdarowanych (umowy darowizny akcji z dnia 10 października 2011 r.). Stronami tych umów były natomiast osoby fizyczne. Zatem usługa została wykonana na rzecz osób fizycznych a nie spółki posiadającej osobowość prawną. Nie sposób wyobrazić sobie, według WSA, że umowy przeniesienia własności akcji spółki między osobami fizycznymi mają jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi przez nią dokonanymi. Takie twierdzenia autora skargi dziwią tym bardziej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż jak wynika z oświadczeń strony spółka zamierza umożliwić zakup swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przy liczbie akcji wszystkich emisji 1.166.300 (stan na dzień 8 lutego 2013 r.), akcjonariuszami spółki teoretycznie może zostać ponad milion osób (fizycznych lub prawnych, z siedzibą/miejscem zamieszkania w kraju lub zagranicą). Przyjmując argumentację pełnomocnika skarżącej, uznać by należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że każda usługa związana z transakcjami (sprzedaż, darowizna itp.) dokonanymi przez te osoby, a mającymi za przedmiot akcje spółki, jest kosztem podatkowym skarżącej i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. 5.3.3. Z powyższą argumentacją Sądu pierwszej instancji autor kasacji nie podjął, w ramach tego środka zaskarżenia skutecznej polemiki. W wielu miejscach kasacji natomiast podnosił jedynie, że WSA w Gdańsku w skarżonym wyroku z dnia 9 października 2013 r. (str. 12) trafnie ocenił, że związek między zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może być również pośredni, jednak błędnie uznał, iż usługi dotyczące przygotowania projektów umów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowym akcjonariuszy w drodze darowizny nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną. W tej mierze, według autora kasacji, ocena WSA w Gdańsku nie zasługuje na aprobatę NSA. Spółka przedstawiła obszernie swoje stanowisko w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-227/12 z dnia 16 sierpnia 2012 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7, które konsekwentnie podtrzymywała w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przed WSA w Gdańsku. Tymczasem, jak już była o tym mowa podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 5.4. Na aprobatę nie zasługiwały również, prezentowane w ramach trzeciego zarzutu kasacji, twierdzenia o nie zgromadzeniu w sprawie całego materiału dowodowego. W tym zakresie należy podzielić rozważania Sądu pierwszej instancji, że umowy darowizny, powstałe w wyniku wykonania usługi, nie pozostawiają wątpliwości co do zakresu i wyniku świadczonych usług. Skarżąca również powyższego nie kwestionowała, a wręcz kilkakrotnie wyjaśniała, że przygotowanie projektów dokumentów miało na celu zawarcie umów darowizny akcji. W konsekwencji, co do braku wątpliwości co do treści usług i umów darowizny powstałych w wyniku ich wykonania nie było potrzeby przeprowadzania w sprawie dodatkowych dowodów. 5.4.1. Autor skargi kasacyjnej nie dostarcza również, o czym mowa w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia, argumentów aby uznać, iż w sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazuje również na czym miałoby polegać błędne uzasadnienie decyzji organów. Ocena tych zarzutów przez NSA nie jest więc możliwa. 5.5. Również jeśli chodzi o kwestię nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ujętą w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, wyrażone w tym zakresie, przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 165 § O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z art. 136 O.p., wynika z kolei, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Nadmienić należy, że wszystkie powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych mające odnosić się do problemu pominięcia pełnomocnika ustanowionego w sprawie nie dotyczą ściśle kwestii ujętej w niniejszej sprawie, przez co nie mogą znaleźć do niej zastosowania. Każda sprawa wymaga bowiem odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której mimo umocowania pełnomocnika, o którym mowa w art. 281 § 1 a O.p. doręczenia należało dokonać bezpośrednio stronie. Stosownie do treści art. 281a § 1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei w myśl art. 281a § 2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty w tym zakresie, pomijał w swojej argumentacji to, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI Ordynacji podatkowej) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 O.p. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 O.p. przepis art. 137 § 3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla J. Kozikowskiej z 15 grudnia 2011 r. (k. 11 akt administracyjnych) wyraźnie wskazywało, że umocowanie dotyczy wyłącznie reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatkowej i odwoływało się do treści regulacji art. 281a O.p. Nie można było z jego treści w żaden sposób wydobyć uprawnienia do działania również w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym dalsze działania organu dotyczące postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej nie mogły uwzględniać tak umocowanego pełnomocnika. Mając to na uwadze uznać należało, że nie doszło do naruszenia art. 123, 145 § 1 i art. 165 O.p. w sposób ujęty w skardze kasacyjnej. 5.6. Końcowo trudno też uznać, aby niewłączanie formalnie w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego protokołu kontroli skarżącej, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, skoro zastrzeżenia skarżącej co do tego protokołu były merytorycznie rozpoznawane przez organ, a nie odrzucane z formalnego punktu wiedzenia. Takich argumentów nie dostarczyła również skarżąca. Tymczasem zgodnie z powołanym w pkt 3 kasacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.9. W ustalonym i niezakwestionowanym, również na obecnym etapie postępowania stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Zarzut ten jest zatem niezasadny. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.