I SA/Op 406/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem złożonym w dniu 14 listopada 2012 r. T. L. (dalej: Wnioskodawca, skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. We wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem A spółka z o.o. założonej w 2002 r. przez dwóch wspólników. Spółka od kilku lat przynosi zyski, które są przeznaczane częściowo na dywidendy i częściowo na utworzenie kapitału zapasowego i kapitału rezerwowego. Spółka planuje w przyszłości na podstawie art. 551-577 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - /dalej zwanym także K.s.h./ przekształcenie w spółkę jawną. Po przekształceniu spółka nadal będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka jawna będzie wykazywać kapitał zapasowy i rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce przekształcanej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 K.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółkę jawną, nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki jako wspólnicy spółki jawnej, staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 361 t.j.) -/dalej u.p.d.o.f./, podatnikami tego podatku. Wnioskodawca wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz), 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, 8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W opinii Wnioskodawcy, pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zaznaczył, iż przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielnych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie powstanie po jego stronie dochód i (lub) przychód podatkowy. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy bowiem rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników ani w żaden inny sposób. Tym samym zysk przeznaczony na kapitał rezerwowy i zapasowy w spółce z o.o. nie będzie stanowił dochodu (przychodu) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji Kodeku spółek handlowych normujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i art. 553 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest na gruncie regulacji K.s.h. tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej, a majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W ocenie organu, zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą po przekształceniu przejść na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem organu, z treści tego ostatniego przepisu wynika wprost, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Dokonując wykładni pojęcia "niepodzielnych zysków" organ stwierdził, iż pod pojęciem tym należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ powołał się na cel wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, - t.j. rozstrzygnięcie sporu między podatnikami i organami podatkowymi w zakresie opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia i przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania - wskazując jednocześnie, że za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.). W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny wywiódł, że stosownie do art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również przeznaczenie zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych. W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe pozwala na stwierdzenie, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, iż w myśl zasady autonomii prawa podatkowego, przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, skoro ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. W związku z powyższym, zdaniem organu, brak było podstaw do akceptacji poglądu, że w konsekwencji podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W konkluzji organ stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Odnosząc się następnie do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną w innej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 poprzez jego błędną interpretację. Uzasadniając stawiany zarzut pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", to jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w K.s.h. Zdaniem pełnomocnika, pojęcie to można wyinterpretować m.in., z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w myśl którego jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest podjęcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. W opinii pełnomocnika, zysk spółki zostaje zatem podzielony już w momencie powzięcia takiej uchwały. Wskazując na tezy orzeczeń NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, pełnomocnik wywiódł, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanej interpretacji należy uznać za błędne. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że pogląd skarżącego przedstawiony we wniosku co do wykładni pojęcia "niepodzielony zysk" znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11, czy z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do § 2 cytowanego przepisu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) /dalej zwanej p.p.s.a./, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Uzupełniająco podkreślić należy, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację zobowiązany jest m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 , s. 105). Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia. Istota sporu sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitały te utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych. W opinii skarżącego, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego i rezerwowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.d.o.f. i dodano w art. 24 ustęp 5 punkt ósmy, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także" Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski". W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o. o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy czy rezerwowy sp. z o. o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, ze możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 -197 K.s.h.) oraz 231 § 2 pkt 2 K.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 K.s.h. wskazano, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki. W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak słusznie zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Reasumując, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10; sygn.. akt II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA). Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Uchylając na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd ze względu na art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.