I SA/Gd 837/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. oddala skargę. I SA/Gd 837/13 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 139 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A", spółki z o.o. z siedzibą [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] ([...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za miesiące od stycznia 2010r. do września 2012r. w kwocie 1.500.474 zł, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy: analizując dyspozycję art. 72 O.p., organ drugiej instancji wskazał, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatku od gier (POG-4) za okres od stycznia 2010r. do września 2012r., strona prawidłowo wykazała podatek w kwocie 2.340.000 zł obliczony na podstawie stawki 2.000 zł od każdego automatu, wynikający z art. 139 ust. 1 u.g.h., który następnie uiściła w należnej wysokości. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...], zasadna była odmowa stwierdzenia wnioskowanej przez stronę nadpłaty 1.500.474 zł, wynikającej z różnicy wysokości tego podatku w stosunku do wykazanej kwoty 839.526 zł, w korekcie tej deklaracji, obliczonej na podstawie nieobowiązującego już art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; brak podstaw do zwrotu podatku zadeklarowanego i zapłaconego w prawidłowej wysokości. Przechodząc do zarzutów odwołania strony, zdaniem organu odwoławczego, rozważając obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy nr 98/34/WE należy podkreślić, że Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z 6 kwietnia 2004 r., (Dz. U. z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust.2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo, czego strona nie kwestionuje. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Zdaniem organu odwoławczego w świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z Dyrektywą z 22 czerwca 1998 r. nr 98/34/WE, ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem Państwa Członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w Dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (pkt 6 preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt. 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: 1/ "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; 2/ przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; 3/ dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; 4/ specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; 5/ specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W Dyrektywie nr 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, iż Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez Państwo Członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSUE. Zdaniem organu, z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE z 30 kwietnia 1996r., C-194/94; z 8 lipca 2007r., C-20/05; z 21 kwietnia 2005r., C-267/03; z 8 września 2005r., C-303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie czy w zakresie jej przedmiotu notyfikacja ta była obowiązkowa; wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem zryczałtowanej stawki podatku od gier w wysokości 2.000 zł od gier urządzanych na każdym automacie i tylko w tym zakresie dopuszczalne jest badanie wpływu problematyki notyfikacyjnej na stosowalność, a w konsekwencji – możliwość powołania przez organ art. 8 u.g.h. oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. jako podstawy prawnej wydanej decyzji. Zdaniem organu, wobec braku zharmonizowanych przepisów w dziedzinie gier hazardowych państwa członkowskie zachowują w tym zakresie pełną niezależność. Możliwość zmiany stawki podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Ochronie przewidzianej pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1/ powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2/ na odległość, 3/ drogą elektroniczną, 4/ na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Rozwiązania zawarte w ustawie o grach hazardowych regulują krajowy rynek gier i zakładów wzajemnych, a zatem ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych, tak więc ten zarzut strony nie znajduje uzasadnienia. Zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, w sytuacji braku ich sprzeczności z prawem wspólnotowym, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że doszło do zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi. Zastosowanie artykułu 139 ust. 1 u.g.h., nie narusza porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 19 lipca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni odnoszące się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w myśl art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L. 204, s. 37). TSUE orzekł, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Po analizie twierdzeń strony, dotyczących technicznego charakteru art. 139 ust. 1 u.g.h. i związanej z tym konieczności notyfikacji oraz nieskuteczności tego przepisu w przypadku jej braku, organ odwoławczy stwierdził, że są one sprzeczne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m. in. wyroki NSA z 19 lutego 2013r. w sprawach II FSK 162/12, II FSK 2883/12, czy wcześniejsze wyroki z 16 lutego 2012r. w sprawach II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11). Krajowe sądy administracyjne zgodnie orzekły, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, tym samym jego uchwalenie nie było objęte obowiązkiem notyfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania dokonano analizy korekty deklaracji podatkowej POG-4, uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010r. do września 2012r. oraz obowiązujących przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Strona, w skorygowanej deklaracji POG-4, wykazała wyliczony na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowany podatek od gier w kwocie 839.526 zł za wskazany okres. Podkreślono przy tym, że organ podatkowy zobowiązany jest przestrzegać obowiązujących przepisów prawa krajowego, zatem nie może w nieuprawniony sposób stosować przepisów ustawy o grach hazardowych, utrzymując dotychczasowe zasady opodatkowania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o co wnioskuje Strona. Ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w związku z tym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym, jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Ustawa o grach hazardowych, jako akt prawny została uchwalona zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji RP i podpisana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina skarżąca, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych wyłącznie do stosowania prawa już istniejącego i obowiązującego. Zdaniem organu gdyby nawet organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku w wysokości, jak wnioskowała spółka, to tym samym pominąłby obowiązującą aktualnie normę prawną i naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności, która nakazuje organom podatkowym stosować obowiązujące prawo. Odnosząc się do naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, których strona nie wskazuje w treści odwołania, organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wymienionych wcześniej wyroków z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 oraz II FSK 2491/11 potwierdził prawidłowość i zasadność stanowiska organu. III. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 129 ust. 1 u.g.h., art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych – poprzez braku podstawy prawnej jej wydania. Zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2, 3, oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, jak również naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, tj. orzeczeń: z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni; z 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi; z 4 czerwca 1996r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji; z 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International S.A. v. Signalson S.A. i Securitel SPRL; z 5 czerwca 2007r. w sprawie C-l70/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren; z 22 czerwca 1989r. w sprawie C-l03/88 Fratelli Constanzo SpA v. Comune di Milano; z 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks&Spencer v. Commissioners of Customs&Excise – poprzez zastosowanie stawki podatku do gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., mimo że w połączeniu z innymi przepisami w/wym. ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano w uzasadnieniu skargi na naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów ww. Dyrektywy, co zostało potwierdzone przez TSUE wyrokiem z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. Zdaniem strony wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji odmowę zwrotu i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez Stronę a podatkiem wynikającym z przedłożonych korekt deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 207 § 1 2 O.p. poprzez brak rozpoznania wniosku w zakresie pkt. 1 j.w.; naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. – poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Wskazano, że na gruncie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w szczególności art. 45a ust. 1, podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Od dnia 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 117 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Art. 129 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z mocy art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W uzasadnieniu zarzucono błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie w związku z tym, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Podkreślono, że art. 139 ust. 1 u.g.h., podobnie, jak przepisy tego aktu, które były przedmiotem bezpośredniej analizy Trybunału, jest przepisem przejściowym. Co prawda – z uwagi na zakres pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – Trybunał nie mógł wydać orzeczenia wprost (z podaniem numeru jednostki redakcyjnej) wskazującego na techniczny charakter tego przepisu. Niemniej tezy zawarte w wyroku TSUE, jak i zasady tam wyrażone bezpośrednio odnoszą się również do niego. W pełni zasadne jest zatem twierdzenie, iż nadpłata w podatku od gier, spowodowana zastosowaniem się przez skarżącą do wspomnianego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/1. Zdaniem strony nie doszło w sprawie do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, o czym świadczy bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodu przesłuchania członków zarządu skarżącej spółki. Mając to na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. Pismem procesowym (wpływ 15 październik 2013r.) pełnomocnik strony w uzupełnieniu skargi wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, następujących pytań prawnych co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP: 1/ czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust 2 i art. 139 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla prowadzenia ochrony interesów strony jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; 2/ czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP, w zakresie w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji; 3/ czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; 4/ czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim terminie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3; 5/ czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z konstytucją RP. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik strony m.in. odniósł się do wyroku TK w sprawie K 45/01 z 25 czerwca 2002r., w którym wskazuje się na interes w toku rozumiany jako sytuacja prawna podlegająca ochronie. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei skarżąca spółka przyjęła, że ustawa o grach hazardowych, z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 u.g.z.w. w myśl którego podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przedmiotowy problem prawny był już obiektem analizy dokonanej przez WSA w Gdańsku m.in. w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Gd 100/11 (oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z 19 lutego 2013r. w sprawie II FSK 2065/11), w wyroku WSA z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 384/11 (oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z 9 maja 2013r. w sprawie II FSK 2790/11), w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. w sprawie I SA/Gd 160/12 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 maja 2013r. w sprawie II FSK 2943/12), w wyroku z 8 maja 2012r. w sprawie I SA/Gd 1316/11 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 maja 2013r. w sprawie II FSK 2421/12), w wyroku z 4 kwietnia 2012r. w sprawie I SA/Gd 208/11 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 18 kwietnia 2013r. w sprawie II FSK 2171/12), w wyroku WSA z 14 lutego 2013r. w sprawie I SA/Gd 1217/11 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 9 maja 2013r. w sprawie II FSK 1405/12; orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl); por. również wyrok NSA z 12 marca 2013 r. w sprawie II FSK 293/12 oraz z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/11, opubl. w LEX nr 1137651). Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest jednorodne. Wskazać w tym miejscu należy na artykuł dr Andrzeja Kisielewicza pt.: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (opubl. w: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 5/2013, s. 9-21) zawierający analizę nieprawomocnych wyroków WSA w Rzeszowie (II SA/Rz 204/11 z 16 marca 2011r.), WSA w Gliwicach (III SA/Gl 1847/12 z 23 marca 2013r., III SA/Gl 1213/12 z 14 grudnia 2012r.), WSA w Poznaniu (I SA/Po 692/12 z 19 grudnia 2012r., I SA/Po 854/12 z 4 grudnia 2012r.), WSA w Gorzowie Wielkopolskim (II SA/Go 990/12 z 30 stycznia 2013r.) i WSA w Gdańsku (III SA/Gd 500/12, I SA/Gd 846/12 z 15 stycznia 2013r., I SA/Gd 863/12 z 6 lutego 2013r.) oraz prawomocnego wyroku WSA w Opolu z 24 października 2011r. w sprawie II SA/Op 407/11 (por. wyrok NSA z 7 września 2012r. w sprawie II GSK 185/12; ww. orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). VI. Zarzuty sformułowane w skardze, jakkolwiek ich zakres jest szeroko argumentowany, dotyczą przede wszystkim braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej jako u.g.h.) z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37)). Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, jakie jest jej ratio legis tj. wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu ww. Dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Zdaniem Sądu, analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Należy podkreślić (co w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne), że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Zasadnym zatem staje się wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Zdaniem Sądu, art. 139 u.g.h. należy uznać za przepis o charakterze fiskalnym. Oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Należy wskazać, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Zdaniem Sądu dyspozycja art. 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach; ponieważ art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.), ponieważ – z tych samych powodów co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Gdyby nawet przyjąć, że art. 139 u.g.h. jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE, należy zbadać czy dopuszczalność stosowania tego przepisu będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Wprowadzenie przedmiotowego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja ta poparta jest orzecznictwem TSUE (por. m.in. wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo). TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11 Fortuna i in. wypowiedział się co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE – jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. W ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które – co należy podkreślić – nie mają charakteru fiskalnego. Dodać wypada, że w świetle orzecznictwa TSUE uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (por. postanowienie TSUE w sprawie C-492/04 Lasertec, pkt 25). Art. 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. Odnosząc się do pisma uzupełniającego skargę z 14 października 2013r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znajduje podstawy do skorzystania z dyspozycji art. 193 Konstytucji RP. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym. Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych - w orzeczeniu w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard i Jórg Schindler Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólnie wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego nie brać pod uwagę moralnego aspektu hazardu. Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych, rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo – tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej. Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275/92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)". Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 i w sprawie C-42/07 (por. Zb.Orz. 1999 i 2007, s.1-1891). Argumentację tę podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 listopada 2012r. w sprawie I SA/Gd 737/12; za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, Homines Hominibus 2011, vol. 7, s. 7-32). Na gruncie prawa polskiego należy wskazać na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zawarty w tym przepisie zespół norm definiuje przesłanki ustanawiania ograniczeń konstytucyjnych praw i wolności. Po pierwsze, ingerencja ustawodawcy w sferę praw i wolności jednostki może nastąpić wyłącznie w formie ustawy; po drugie, ograniczenia takie muszą być uzasadnione interesem publicznym wyrażonym w jednej z sześciu wymienionych wartości (bezpieczeństwo publiczne, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowie publiczne, moralność publiczna, ochrona wolności i praw innych osób); po trzecie, wprowadzane ograniczenia nie mogą przekroczyć zakresu naruszającego zasadę proporcjonalności oraz nie mogą naruszać istoty praw i wolności. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności nakazuje stosowanie środków, które umożliwiają skuteczną realizację zamierzonych celów, stosowanie środków niezbędnych, tzn. środków najmniej uciążliwych dla jednostki, zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki, a ciężarem nałożonym na jednostkę (wyrok TK z 28 czerwca 2000r., w sprawie K 34/99, opubl. w: OTK 2000, z. 5, poz. 142). Wskazane wymogi określa się jako przydatność, konieczność oraz proporcjonalność sensu stricte (wyrok TK z 26 stycznia 1993r., w sprawie U 10/92, opubl. w: OTK 1993, s.31; wyrok TK z 26 kwietnia 1995r., w sprawie K 11/94, opubl. w: OTK 1995, z.1, s.12; wyrok TK z 9 stycznia 1996r., w sprawie K 18/95, opubl. w: OTK 1996, z.1, poz. 1). Z kolei przez "istotę" wolności i praw rozumieć należy "nienaruszalny rdzeń każdej wolności i każdego prawa", pewien element podstawowy (rdzeń, jądro), bez którego dane prawo czy wolność nie może istnieć (por. m.in. uchwała TK z 2 marca 1994r., w sprawie W 3/93, opubl. w: OTK 1994, s. 158-159). Sąd ma na uwadze ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa; zasady te pozostają nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny określonej interwencji państwa w wolność jednostki. Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzory i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). W związku z tym, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję art. 32 u.g.h., ograniczającą w oznaczonych przypadkach stosowanie ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007, nr 155, poz. 1095 ze zm.), Sąd nie stwierdza naruszenia przez ustawodawcę ani zasad konstytucyjnych ani też prawa unijnego. Odpowiadając na argumentację strony w zakresie tez zawartych m.in. w wyroku TK z 25 czerwca 2002r., w sprawie K 45/01, odnoszących się do zasady ochrony interesu w toku, wydanego w ramach ochrony podatników prowadzących zakłady pracy chronionej (por. uchwała NSA z 14 marca 2005r., FPS 4/04) przywołać wypada wyroki TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P 6/07 w których wskazano, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji RP. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe (por. przywołany przez pełnomocnika strony wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 sierpnia 2013r. w sprawie I SA/Go 262/13). Reasumując: zdaniem Sądu, przyjęta przez ustawodawcę przedmiotowa regulacja wprowadzona ustawą z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r., nie narusza art. 2 i art. 22 Konstytucji RP i wynikających z nich zasad: 1/ ochrony interesów w toku, 2/ zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej wobec obywatela i przedsiębiorcy, 3/ zasady przyzwoitej legislacji i zachowania właściwego vacatio legis, 4/ zasady proporcjonalności oraz 5/ zasady wolności gospodarczej. VII. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem jeśli stawka podatku od gier regulowana była przepisami ustawy o grach hazardowych i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie widział podstawy do zawieszenia postępowania. Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, iż zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o ww. przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2005 r. sygn. akt I OZ 45/05 oraz z 7 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreśla się, że wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177 § 1 pkt 1 k.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę do zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosowanej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.2, W-wa, 2006, s. 281 – 282). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskiem z 8 lipca 2013r. (nr BO-4660-47/13), przekazał NSA następujące zagadnienie prawne: czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.? Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. EK