I SA/Ke 510/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. K. kwotę (...) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] 2008 r. określającą W.K. (dalej "skarżący’) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że W.K. działający pod firmą "A." w K., dokonał we wrześniu 2003 r. sprzedaży 5.090 litrów oleju napędowego od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Wskazane paliwo zostało zakupione przez podatnika od firmy B. K. Z.. Ze względu na to że, skarżący nie był w stanie wykazać faktu zapłacenia przez sprzedającego mu przedmiotowe paliwo podatku akcyzowego od tegoż produktu, organ I instancji decyzją z dnia [...] 2008 r. Nr [...] na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa" w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 grudnia 2008 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Ke 166/09. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I GSK 1112/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. Sąd odwoławczy potwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r., jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dniem 1 września 2005 r.), bądź czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 w nowym brzmieniu). Rozstrzygając ponownie odwołanie decyzją z dnia 12 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2008 r. Nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. Dokonując oceny w zakresie dopuszczalności wydania decyzji po upływie ustawowego okresu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni letni okres przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął swój bieg 1 stycznia 2004 r. i winien upłynąć w dniu 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 25 listopada 2004 r. na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, które na moment wydania zaskarżonej decyzji nadal trwało, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zaistniało w momencie wydania decyzji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie karnej postanowieniem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt: VI Ds. 43/04/S, przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie, w wyniku którego postanowieniem sygn. akt Ap II Ds. 3/06/S z dnia 28 lutego 2006 r. zostały postawione W. K. zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia 15 listopada 2002 r. do dnia 1 października 2004 r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości (...). Organ, będąc związany oceną prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku NSA, stanął na stanowisku, iż zastosowanie mają przepisy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązujące w chwili wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 25 listopada 2004 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez naruszenie zasady państwa prawnego, organ wskazał, że przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nakłada obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego również na sprzedawców wyrobów akcyzowych, tj. na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Powołując się przy tym na § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskazał, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych, co do zasady zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego z wyłączeniem sytuacji, kiedy dokonują sprzedaży produktu akcyzowego, od którego nie został uiszczony należny podatek. Warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w innej fazie obrotu. Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak również pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, a także niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ odwołując się do treści art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przywoływane zeznania świadków, pozwala jednoznacznie ocenić, że faktury wystawiane przez firmę B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w wyjaśnieniach przyznał także skarżący. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że W.K., jako pierwszy ujawniony uczestnik obrotu produktami akcyzowymi, poprzez Stację Paliw "A." sprzedał we wrześniu 2003 r. innym podmiotom krajowym 5.090 litrów oleju napędowego tj. paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia. Podatek akcyzowy nie został uiszczony przez skarżącego jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nie został zapłacony we wcześniejszej fazie przez inne podmioty, zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa obciąża skarżącego. Podatnik nie wykazał okoliczności i dowodów pozwalających na dokonanie przez organ ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony a obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia przez organ I Instancji dowodu z przesłuchania świadka K.Z., wskazał, iż teza dowodowa na jaką miał być przeprowadzony dowód, tj. okoliczności dotyczące transakcji firmy B, nie mogła przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, o ile nie potwierdzała zapłaty podatku przez ten podmiot lub uiszczenia go na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie przedstawiła innych okoliczności, które zamierzała wykazać wnioskowanym dowodem, w szczególności świadczących o zapłacie podatku przez właściciela firmy B. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w sprawie nie postawiono skarżącemu zarzutu firmanctwa i przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie nie wystąpiły też przesłanki do wystąpienia przez organ do sądu powszechnego w zakresie ustalenia istnienia stanu prawnego lub prawa dotyczącego podatnika, a zatem nie został naruszony przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, organ wskazując na brak kompetencji w zakresie badania zgodności treści ustaw z konstytucją uznał, że nie może odnieść się merytorycznie do tego zarzutu. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: 1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy w zakresie, w jakim wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne, czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego; czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego we wcześniejszych etapach obrotu, czy sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy; w zakresie, w jakim dopuszcza nałożenie obowiązku podatkowego na sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta ani przez firmowanego, od których sprzedawca uprzednio nabył wyrób akcyzowy. 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a w szczególności: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych niektórych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), przez ich pominięcie, względnie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, - art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 i 187 oraz 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, - art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Jako wniosek alternatywny, w przypadku przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., skarżący wniósł, o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. jest zgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (w szczególności z jej art. 2 i 32), w zakresie, w jakim przewiduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował stanowisko organu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyraził pogląd, że dla rozstrzygnięcia treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, istotne znaczenie ma przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z przepisu tego wynika, iż w sprawie, w której postępowanie przed organem I instancji zakończone zostało w dniu 3 grudnia 2008 r., dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, analizie powinien zostać poddany stan faktyczny w aspekcie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 ustawy nowelizującej. Wszczęcie postępowania karnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. VI Ds.43/04/S, nie wskazuje na skarżącego, ale na T. L. i H. L., a ponadto dotyczy przestępstwa z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k., które to przestępstwo nie wiąże się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, lecz z tzw. praniem brudnych pieniędzy. Dlatego nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego, nawet zastosowanie w sprawie treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wszczęcia w/w postępowania karnego, nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dokonując wykładni w/w przepisu organ ograniczył się do wykładni językowej, wskutek czego błędnie uznał, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej, w związku z działalnością T. L. oraz H. L. oraz podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1, § 5, § 6 k.k. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało odczytywać nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem, czego organ nie uczynił. Argumentację taką odniósł do uzasadnienia wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją R.P.(w szczególności z jej art. 2 i 32). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji R.P. w zw. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy skarżący podniósł, iż przepis ten narusza zasady poprawnej legislacji. Regulacja zawarta w art. 35 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten ciąży, bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w tym również tych sprzedawcach, których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego wyrobu akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu; którzy wskazują podmioty, od których nabyli wyrób akcyzowy i okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. W niniejszej sprawie, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, organ podatkowy zadecydował o tym, iż ciężar opodatkowania ma ponieść podatnik, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmanta B. K. Z. oraz firmowanego C. Sp. z o.o. Podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do powyższych argumentów, zasłaniając się "brakiem uprawnień do wypowiadania się w tej sprawie". Zdaniem skarżącego, za wadliwe należy uznać stanowisko, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka K. Z., o który wnioskował skarżący. Przeprowadzenie dowodu było konieczne dla wyjaśnienia okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z firmą "B", a zwłaszcza dla wyjaśnienia kwestii dokumentowania nadwyżek paliwa dostarczonego przez firmę "C" fakturami wystawionymi przez firmę B. Przeprowadzony dowód mógł wykazać, iż skarżący nie był pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu przedmiotowego paliwa. Stawiając zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący zauważył, że organ dokonując oceny eksponuje te dowody (a zwłaszcza te fragmenty wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków), które są zgodne z tezą organu, pomijając dowody (a zwłaszcza te fragmenty zeznań świadków), które są korzystne dla podatnika. Wskazał na zeznania podatnika z dnia 8 i 9 czerwca 2006 r. oraz zeznania H. P. oraz S. P. potwierdzające, że firmy C. oraz B. współpracowały ze sobą. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że argumenty, przedstawione zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze, nawet, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa, a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, co obligowało organ, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia, według skarżącego, za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów. Podsumowując skarżący wskazał, iż nie wie w jakim celu w zaskarżanej decyzji zawarta została informacja o postawionych mu zarzutach przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie. Do dzisiejszego dnia nie tylko Sąd nie wydał wyroku skazującego, ale prokuratura nie wniosła nawet przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia. Z tych też względów, fakt postawienia zarzutów przez prokuraturę nie powinien mieć żadnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 346/11 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1615/11 uwzględniając skargę W. K., uchylił wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 września 2011 r., uznając za skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik był poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiej informacji spowoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Uwzględnienie skutków wstecznych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje zmianę stanu prawnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zasadą wynikającą z art. 190 p.p.s.a. jest związanie sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjątkiem od związania jest zmiana stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w poszerzonym składzie. Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym jej rozpoznaniem przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie w innej sprawie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę, w której w międzyczasie doszło do zmiany stanu prawnego, w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny, nie jest już związany w myśl art. 190 p.p.s.a. swą wcześniejszą wykładnią prawa. NSA wskazał, że w sprawie, doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wyjaśnieniem przez Trybunał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, przed jego upływem, o wszczęciu stosownego postępowania o charakterze karnym – związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1112/09 nie jest już aktualne. Tym samym Sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany był uwzględnić stan prawny, który zaistniał w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. W stanie faktycznym sprawy istotne staje się to czy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ta kwestia winna być uwzględniona w ponownym postępowaniu przez Sąd I instancji i organy podatkowe. Otwarte zatem pozostaje zagadnienie, w jakim brzmieniu znajdzie w sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Będzie to zależało od daty poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu. Tak wiec, dopiero po ustaleniu tej okoliczności będzie możliwe uwzględnienie podnoszonych przez podatnika argumentów dotyczących istnienia związku postępowań o charakterze karnym z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. NSA jako przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał, że brak było podstaw prawnych, w kontekście powyższych rozważań, do postawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczącego zgodności z ustawą zasadniczą art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu, w którym zawarł wniosek o zobowiązanie organu do przedłożenia informacji czy w aktach sprawy zamieszczone są wszystkie materiały (dowody) znajdujące się w posiadaniu organu, z których wynika, kiedy skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego, (karnego skarbowego), które to zdarzenie mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd postanowieniem odmówił uwzględnienia wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 j. t.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a". Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1615/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, uznając zasadność skargi kasacyjnej W. K. uchylił na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd drugiej instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji, ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA, wskazał na zmianę stanu prawnego w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Skutkiem zmiany stanu prawnego jest brak związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1112/09. Obowiązkiem Sądu, rozpoznającego ponownie sprawę, jest uwzględnienie stanu prawnego, który zaistniał w wyniku zakresowego stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. Bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 1 stycznia 2004 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2008 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia został przedłużony z uwagi na jego zawieszenie wynikające z wszczęcia postępowania karnego. Zauważyć należy, że w okresie biegu terminu przedawnienia od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miał różne brzmienie. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z brzmieniem nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie nadal po dniu następującym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Od 1 września 2005 r., na mocy art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych niektórych ustaw, przepis ten otrzymał brzmienie "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie nadal po dniu następującym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika co do zasady, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie określonego postępowania. Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie, które to zdarzenie wywołuje następujący z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod warunkiem, - co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, - że podatnik przed upływem terminu przedawnienia został o wszczęciu postępowania poinformowany. Ustalenie tej daty ma znaczenie dla oceny zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci zawieszenia postępowania. Organ, jako zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przyjął wszczęcie postanowieniem wydanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt: VI Ds. 43/04/S śledztwa w sprawie karnej, w wyniku którego postanowieniem sygn. akt Ap II Ds. 3/06/S z dnia 28 lutego 2006 r. zostały postawione W. K. zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania zainicjowanego postanowieniem z dnia 25 listopada 2004 r. Ponadto należy zauważyć, co eksponuje podatnik, że wszczęcie postępowania dotyczyło czynności podejmowanych w okresie od marca 2004 r. do 25 listopada 2004 r. przez działających wspólnie i w porozumieniu T. L. i H. L. oraz ustalonych osób i dotyczy przestępstwa z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. Z kolei z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt Ap II Ds. 3/06/S (ogłoszonego 10 marca 2006 r.) wynika, że - uwzględniając dane w sprawie przeciwko R.J. i innym- przedstawiono skarżącemu zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia 15 listopada 2002 r. do dnia 1 października 2004 r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej, dokonując obrotu handlowego, wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym, lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości (...). Nie można zatem podzielić ustaleń organu, że zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postanowieniem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt: VI Ds. 43/04/S śledztwa w sprawie karnej dotyczącej prowadzonej działalności przez T. L. i H. L., bez ustalenia czy i z jaką datą podatnik o wszczęciu tego postępowania był powiadomiony. Z kolei zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały postawione skarżącemu w sprawie sygn. akt Ap II Ds. 3/06/S, postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. Z treści postanowienia wynika, że zarzuty zostały postawione w sprawie przeciwko R. J. i innym. Brak jest ustaleń czy postępowanie w sprawie, w której postawiono skarżącemu zarzuty, było wszczęte odrębnym postanowieniem, czy też było to postępowanie wyłączone z postępowania wszczętego postanowieniem z 25 listopada 2004 r. Okoliczności tej nie wyjaśnia pismo Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie informujące, że zarzut został postawiony W. K. w wyniku czynności w prowadzonym śledztwie wszczętym postanowieniem z 25 listopada 2004 r. Dokonanie prawidłowych ustaleń odnośnie zdarzeń mogących stanowić podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozwoli, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1615/11, na ocenę "w jakim brzmieniu znajdzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Będzie to zależało od daty poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu. Tak więc, dopiero po ustaleniu tej okoliczności będzie możliwe uwzględnienie podnoszonych przez podatnika argumentów dotyczących istnienia związku postępowań o charakterze karnym z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym". Podnieść należy, że - uwzględniając stanowisko NSA - istotne znaczenie ma charakter prowadzonego postępowania czy jest to postępowanie karne, czy też postępowanie o przestępstwo skarbowe. Sąd pragnie jednak zauważyć, że także unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. należało odczytywać przy uwzględnieniu istnienia związku tych postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2010 sygn. akt I SA/Wr 484/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (...)ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia."(tak NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd oddalił zgłoszony w załączniku do protokołu wniosek dowodowy o zobowiązanie organu do przedłożenia informacji czy w aktach sprawy zamieszczone są wszystkie materiały (dowody) znajdujące się w posiadaniu organu, z których wynika, kiedy skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego, (karno skarbowego), które to zdarzenie mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie, w przypadku gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Wniosek dowodowy zmierzał w istocie do ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w zakresie przedawnienia, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy podnieść, że WSA Kielcach, uchylając wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 166/09 poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009 r. nr [...] z uwagi na konieczność odniesienia się do kwestii przedawnienia, ocenił pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące ustaleń w zakresie transakcji z firmą B. oraz naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej części rozstrzygniecie WSA w Kielcach nie zostało przez podatnika zaskarżone, a wyrok z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Ke 166/09 na skutek oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej stał się prawomocny. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. (tak wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 LEX nr 1104099). W postępowaniu nie wskazano na nowe okoliczności, ewentualnie zmianę stanu prawnego, uzasadniające odstąpienie od oceny zawartej wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 166/09. Z powyższych względów zarzuty te nie są uzasadnione. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia czy i w jakiej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. Ustali czy i w jakiej dacie podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zależności od ustalenia daty i rodzaju wszczętego postępowania (postępowanie karne, o przestępstwo skarbowe, o wykroczenie skarbowe) dokona oceny związku tego postępowania z niewywiązywaniem się podatnika z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U.2013 poz. 490). Na koszty składa się uiszczony wpis w wysokości 367 zł, kwota 2400 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz koszt opłaty pełnomocnictwa 17 zł. Przedmiotem skargi była należność pieniężna w wysokości 9162 zł. Wynagrodzenie radcy prawnego z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy wynosi 1200 zł. Jako niezbędne koszty postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego uwzględniono jednak fakt, że w wyniku uchylenia przez NSA wyroku z dnia z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 346/11 sprawa była ponownie rozpoznawana. Stanowisko, że za koszty związane z celowym dochodzeniem praw należy przyjąć koszty związane z ponownym udziałem w sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (postanowienie NSA z 12 lutego 2009 r. sygn. akt II FZ 38/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2011, wydanie 3, str.695).