I GSK 1615/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 346/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. K. kwotę 1184 (tysiąc sto osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 346/11, oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. [...] działający pod firmą "[...] – dalej: skarżący - dokonał we wrześniu 2003 r. sprzedaży [...]litrów oleju napędowego od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Wskazane paliwo zostało zakupione przez podatnika od firmy [...]. Ze względu na to iż, skarżący nie był w stanie wykazać faktu zapłacenia przez sprzedającego mu przedmiotowe paliwo podatku akcyzowego od tegoż produktu, organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] marca 2009 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Następnie Wojewódzki Sądu Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 25 czerwca 2009r. sygn. I SA/Ke 166/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I GSK 1112/09 oddalił skargę kasacyjną organu wywiedzioną od powyższego orzeczenia Sądu I instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonych decyzji był brak odniesienia się przez organ odwoławczy do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm). zwanej dalej o.p. w sytuacji wydania decyzji po upływie przewidzianego terminu przedawnienia. Organ nie zbadał i nie wykazał w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208 § 1 o.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p.. Upływ tego terminu jest bowiem bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 70 § 6 o.p. zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r., jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 o.p. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dniem 1 września 2005r.) bądź czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 o.p. w nowym brzmieniu). NSA podkreślił, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 o.p. z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, który będzie miał w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcia postępowania). Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] maja 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że w tej sprawie 5 letni okres przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. zaczął swój bieg 1 stycznia 2004 r. Winien on upłynąć w dniu 31 grudnia 2008r., jednakże z uwagi na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 25 listopada 2004 r. na podstawie art. 70 § 6 o.p., które na moment wydania zaskarżonej decyzji nadal trwało. Przedawnienie zobowiązania podatkowego niezaistniało w momencie wydania decyzji. Organ wskazał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie karnej dokokanego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z [...] listopada 2004r., sygn. akt: [...]. W jego wyniku postanowieniem Sygn. Akt [...] z dnia [...] lutego 2006r. zostały postawione [...] zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia [...].2002 r. do dnia [...]2004 r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Organ podkreślił, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 70 § 6 o.p. obowiązujące w chwili wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę [...] na powyższą decyzję stwierdził, że niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003r. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 1 o.p. rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem [...] stycznia 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu [...] grudnia 2008r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem. W omawianej sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 o.p. dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż Dyrektor Izby Celnej w K., dokonał rozważenia czy wobec upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie. Organ dokonując ustaleń w tym zakresie został zawiązany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wydanym w sprawie orzeczeniu. Przy badaniu biegu terminu przedawnienia zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 6 o.p. z chwili zaistnienia ewentualnej przesłanki powodującej zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Wobec tego organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy musiał dokonać ustaleń w zakresie daty zaistnienia ewentualnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz odnieść tą, przesłankę do obowiązującego w tej dacie przepisu art. 70 § 6 o.p. Sąd I instancji podniósł, że organ w wydanej decyzji ustalił, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z [...] listopada 2004 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnej. W wyniku którego postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. zostały postawione [...] zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia [...]2002r. do dnia [...]2004r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Wobec powyższego organ zasadnie uznał, że w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 70 § 6 o.p. w postaci wszczęcia w dniu [...] listopada 2004 r. postępowania w sprawie karnej (związanej z działalnością gospodarczą podatnika, której dotyczy zobowiązanie podatkowe objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony. Organ ustalając przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia oparł się o przepis art. 70 § 6 o.p. obowiązujący w dacie [...] listopada 2004 r., tj. w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z mocy prawa. Sąd podkreślił, że treść art. 70 § 6 o.p. należy odczytywać nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. WSA stwierdził, że wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym związanym z obrotem paliwem za wrzesień 2003 r., a postępowanie karne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. W jego wyniku postanowieniem z [...] lutego 2006 r. zostały postawione [...] zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2004 r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym. Tym samym zachodził związek wszczętego postępowania karnego dotyczącego działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, prowadzonej przez podatnika w okresie dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2004 r., a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., wynikającego ze sprzedaży paliwa. Skargą kasacyjną [...] zaskrzył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U, nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem Sąd wadliwie przyjął iż: - materiał dowodowy pozwalał na ustalenie iż: - podatek akcyzowy nie został uiszczony ani przez skarżącego, ani we wcześniejszej fazie przez inne podmioty, - firma [...] nie prowadziła działalności, zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - ocena organów iż: paliwo sprowadzone w miesiącu wrześniu 2003r. nie mogło być zakupione w firmie [...]; nie zostało wykazane by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną, a wynikające ;z niej wnioski nie naruszają granic wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - zasady swobodnej oceny dowodów, - nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa tym bardziej iż strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie, wskazujące na uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu, podważających. ustalenia organów. Z uwagi na konstrukcję jednofazowości podatku akcyzowego to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać., ustaleń, ze w innej fazie obrotu podatek został zapłacony, - organy zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - [...], bowiem wnioskowany dowód nie zamierzał do wykazania okoliczności świadczących o zapłacie podatku przez właściciela firmy [...], - należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, t.j. braku zawarcia w jego uzasadnieniu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy: - nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów przemawiających za tezą iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 35 ust, 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą - dla obciążenia kolejnego sprzedawcy podatkiem akcyzowym okolicznościami nieistotnymi są: - zachowanie kolejnego sprzedawcy, tzn. czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było zgodne z prawem, - ewentualna wiedza kolejnego sprzedawcy o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, wskazanie przez kolejnego sprzedawcę podmiotu od którego nabył wyrób akcyzowy, jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP, W tym zakresie Sąd ograniczył się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, iż nie dopatrzył się niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu. - nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów dotyczących .niezgodności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na naruszenie przez w/w przepis ustawy - zasad porządnej legislacji. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: a) naruszenie § 70 ust. 1 w zw. z § 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe ich zastosowanie. Sąd wadliwie przyjął iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc Wrzesień 2003 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 23 stycznia 2006 r, którym to dniu zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne, dotyczące prowadzonej przez skarżącego, w okresie od dnia [...] listopada 2002r. do dnia [...] października 2004r., działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, b) naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię Zdaniem skarżącego przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy: - zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne, - kolejny sprzedawca nie wiedział o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu, - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił olej napędowy - jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż skarżący dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wniósł o: - zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego: Czy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług; oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na pierwszego albo rui kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia: - czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego, - czy kolejny sprzedawca wiedział lub z łatwością mógłby się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego we wcześniejszych etapach obrotu, - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nietrafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie zachodził związek wszczętego postępowania karnego, dotyczącego działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, prowadzonej przez skarżącego w okresie od dnia [...] listopada 2002 r. do dnia [...] października 2004 r., a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003r., wynikającego ze sprzedaży paliwa. Sąd nie zwrócił uwagi iż: postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2004 r., nie wskazuje na skarżącego, lecz [...]. Nadto dotyczy przestępstwa z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k., które to przestępstwo nie wiąże się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, lecz z tzw. praniem brudnych pieniędzy. Z powyższego wynika iż postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2004r., sygn. [...]nie dotyczyła skarżącego ale innych osób. Nadto brak jest związku między prowadzonym postępowaniem czy też podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1, 5, 6 k.k. a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Postanowienie z [...] lutego 2006r., sygn. [...], o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczy wprawdzie okresu od dnia [...] listopada 2002r. do dnia [...] października 2004r., to jednak nie dotyczy całej działalności gospodarczej skarżącego a wyłącznie tej części działalności, która dotyczyła kontaktów z firmą [...] z o.o. W treści tego postanowienia w żadnym miejscu nie występuje natomiast firma [...]. Tak więc należy podnieść iż także w tym przypadku brak jest związku między prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniem czy też podejrzeniem popełnienia przez niego zarzucanych czynów a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA nieprawidłowo przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Skarżący podkreślił, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest nieprawidłowe wskutek przyjęcia przez WSA stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że skutecznie w stanie faktycznym sprawy postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie w stanie faktycznym sprawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. nie przedawniło się bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Motywując powyższe orzeczenie Trybunał skonstatował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Dlatego też mając na względzie wskazane wyżej wartości konstytucyjne podatnik winien być poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiej informacji spowoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Warto w tym względzie przywołać jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637). Stwierdzić wobec powyższego należy, że uwzględnienie skutków wstecznych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje zmianę stanu prawnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno zatem organy podatkowe, Sąd I instancji, jak i też Naczelny Sąd Administracyjny powtórnie rozpatrujący daną sprawę związani są oceną prawną wyrażoną przez NSA. Wyjątkiem od związania jest zmiana stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w poszerzonym składzie. Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym jej rozpoznaniu przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 481/10, LEX nr 1068723). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę, w której w między czasie doszło do zmiany stanu prawnego, w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny, nie jest już związany w myśl art. 190 p.p.s.a. swą wcześniejszą wykładnią prawa. Jeśli zatem, jak w niniejszej sprawie, doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie przez Trybunał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, przed jego upływem, o wszczęciu stosownego postępowania o charakterze karnym – związanie wyrażoną w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1112/09 oceną prawną nie jest już aktualne. Tym samym Sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany był uwzględnić stan prawny, który zaistniał w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez TK. W stanie faktycznym sprawy istotne zatem staje się to, czy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Ta kwestia winna być zatem uwzględniona w ponownym postępowaniu przez Sąd I instancji i organy podatkowe. Otwarte zatem pozostaje zagadnienie, w jakim brzmieniu znajdzie w sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Będzie to zależało od daty poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu. Tak wiec, dopiero po ustaleniu tej okoliczności będzie możliwe uwzględnienie podnoszonych przez podatnika argumentów dotyczących istnienia związku postępowań o charakterze karnym z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Za przedwczesne należało zatem uznać w zaistniałych okolicznościach odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw prawnych, w kontekście powyższych rozważań, do postawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczącego zgodności z ustawą zasadniczą art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.