III SA/Wa 1096/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzją z dnia [...] listopada 2012r. określił Panu A. S. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 133.808,00 zł., a następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2012r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zaistniałą w powyższej decyzji poprzez wskazanie w jej sentencji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2008 w wysokości 182.842,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia DUKS wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego przyjęta w sentencji stanowiła różnicę pomiędzy podatkiem należnym w wysokości 182.842 złotych a zaliczkami pobranymi rzez płatników w kwocie 49.034 złote, ponadto z uzasadnienia decyzji oraz ze szczegółowych wyliczeń zaprezentowanych w tabeli na stronie 10 decyzji bezpośrednio i jednoznacznie wynika, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 182.842 złote. Skarżący złożył na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) w zakresie w jakim istotne, merytoryczne rozstrzygnięcie jakim niewątpliwie jest wysokość zobowiązania podatkowego, dla którego przywołane przepisy art. 215 i art. 210 O.p. przewidują formę decyzji, zostało określone w formie postanowienia. Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że zamieszczona w sentencji decyzji kwota zobowiązania w wysokości 133.808,00 zł., jest niezgodna z ustaleniami dokonanymi w toku całego postępowania i wyliczeniami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji, zatem jako oczywisty błąd rachunkowy podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie skargę, podnosząc zarzut naruszenia art. 215 § 1 i art. 207 § 1 O.p. i wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżący powołał się w uzasadnieniu na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. I SA/Rz 230/12, zgodnie z którym podanie w sentencji decyzji niewłaściwej wysokości zobowiązania jest wadą decyzji, która nie ma cechy oczywistości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie przewidzianym w art. 215 §. 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy może z urzędu lub wniosek strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zatem art. 215 § 1 O.p. daje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek powstałych w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami, o których mowa w art. 215 § 1 O. p., są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów (tak. A.Kobat w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis Warszawa 2010 str.858). Przyjmuje się również, że oczywistą omyłką jest błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, op. cit. s. 440; zob. też A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, 2011, s. 871). Należy zaznaczyć, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003/6/23, WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2458/03, WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 151/06). Ogólnie wskazuje się, że w trybie art. 215 § 1 O.p. nie można zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, czyli określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 151/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie wynika z faktu, że "prostowanie" błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Taki zapis oznacza, że decyzja podatkowa jest indywidualnym aktem administracyjnym rozstrzygającym sprawę co do istoty albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji. Oznacza to również, że decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. niżej art. 208 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć następnie należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, Nr 4, poz. 20). Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 265/07, LEX nr 461279; z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 935/07, LEX nr 357665; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1489/10, LEX nr 756518). W niniejszej sprawie w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia, doszło do zmiany treści rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., bowiem na skutek jego wydania, zobowiązanie podatkowe określone zostało w kwocie o 49.034 złote wyższej niż wskazano to pierwotnie w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że znany jest mu pogląd, zgodnie z którym sprostowanie kwoty wymierzonego podatku w trybie art. 215 § 1 O.p. dopuszcza się wyjątkowo tylko wówczas, gdy decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną, równie oczywistą pomyłką (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1615/98; niepubl.). Organy obu instancji wskazywały, że z uzasadnienia decyzji oraz ze szczegółowych wyliczeń zaprezentowanych w tabeli na stronie 10 decyzji bezpośrednio i jednoznacznie wynika, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 182.842 złote. W decyzji DUKS w tabeli na stronie 10, organ wskazał, że "wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym wg Organu Kontroli Skarbowej z uwzględnieniem kwot deklarowanych prze Kontrolowanego (...) przedstawia się następująco :" i zamieścił tabelę obrazującą powyższe rozliczenie. W omawianej tabeli jest pozycja "Podatek pod odliczeniach", w której wskazano, że według organu kontroli skarbowej jest to 182.842 złotych zaś według kontrolowanego 99.249 złotych, różnica 83.593 złote. W ostatniej pozycji tabeli zatytułowanej "kwota zobowiązania" wskazano natomiast, że według organu kontroli skarbowej jest to 133.808 złotych zaś według kontrolowanego 50.896 złotych, różnica 82.912 złotych. Następnie, w na stronie 10 decyzji, znajduje się zapis zgodnie z którym "różnica wynikająca z nowej wysokości zobowiązania podatkowego podlega rozliczeniu z właściwym organem podatkowym". W tenorze (rozstrzygnięciu decyzji) wskazano " ..określam zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 133.808,00 zł (słownie : sto trzydzieści trzy tysiące osiemset osiem zł). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę z tabeli znajdującej się na stronie 10 decyzji nie wynika wprost i jednoznacznie, że kwota zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 182.842 złotych. Wręcz przeciwnie, zarówno w akapicie poprzedzającym tabelę a następnie w tabeli wskazano, że według organu kontroli skarbowej kwota zobowiązania wynosi 133.808 złotych, "różnica" (pomiędzy kwotą wskazywaną przez organ kontroli a podatnika) to 83.593 złote a po czym wyjaśniono, że rozliczeniu podlega różnica wynikająca z nowej wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że w tabeli w rubryce "podatek" (według organu) wskazano również kwotę 182.842 złotych nie oznacza, że wskazano wprost wysokość zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy w tym miejscu, że podstawą prawną wydania decyzji był m.in. art. 21 § 3 O.p. zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego organ (w tym przypadku organ kontroli skarbowej) zobowiązany jest określić kwotę zobowiązania podatkowego. W analizowanej sprawie, w tabeli na stronie 10 organ jako kwotę zobowiązania podatkowego wskazał 133.808 złotych. Ta sama kwota została wskazana w tenorze decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji w uzasadnieniu decyzji nigdzie nie pojawia się kwota 182.842 złotych jako kwota zobowiązania podatkowego, nie ma również żadnych informacji pozwalających na ustalenie, że taka powinna być kwota zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie można więc stwierdzić, że w prostowanej decyzji zaistniała oczywista omyłka pisarska, która może podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, w ocenie sądu, z uzasadnienia decyzji wynika, że według DUKS kwota zobowiązania podatkowego wynosiła 133.808. złotych, zaś Skarżący winien uregulować kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ową kwotą a kwotą uiszczonych zaliczek, to jest 82.912 złotych. Odnosząc się należy do stwierdzenia DIS, że w decyzji zaistniał oczywisty błąd rachunkowy. sąd wskazuje, że w decyzji nie zostały zawarte żadne działania matematyczne, w których mógłby zaistnieć "oczywisty błąd rachunkowy". W uzasadnieniu decyzji, przedstawione zostały ustalenia faktyczne poczynione przez organ w zakresie rozliczeń Skarżącego ze spółką L. SA, w tym co do rozliczenia pobranych zaliczek oraz zwolnienia z długu. Następnie na stronie 10 decyzji, organ wskazał, że "wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym wg Organu Kontroli Skarbowej z uwzględnieniem kwot deklarowanych prze Kontrolowanego (...) przedstawia się następująco" i zamieścił opisywaną wyżej tabelę. Zawierała ona dane dotyczące: przychodów, kosztów, dochodu do podatkowania, składek na ubezpieczenie społeczne (odliczenie od dochodu), dochód po podliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, obliczenie podatku, składkę na ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie od podatku), podatek po odliczeniach, sumy zaliczek pobranych prze płatników, zryczałtowanego podatek dochodowego i kwoty zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdej z tych kategorii oddzielnie: według DUKS i według Skarżącego. Sąd stwierdza zatem, że opisana tabela jest jedynie graficzną prezentacją rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wybraną przez organ zapewne by umożliwić zapoznanie się podatnika z tokiem rozumowania organu. Dane wpisane do tej tabeli nie mogą być jednak uznane za "działanie matematyczne, włączone do decyzji jako jej część składowa", jak orzecznictwo sądów administracyjnych definiuje błąd rachunkowy z art. 215 § 1 O.p.. Istotnie, nie można wykluczyć, że dane te są wynikiem działania matematycznego, jednak nie zostało ono włączone do uzasadnienia prostowanej decyzji,. Skoro działanie matematyczne nie zostało w decyzji uwidocznione, nie można stwierdzić, czy, a jeżeli tak, to w którym miejscu doszło do oczywistej omyłki. Sąd stwierdza zatem, że wydając zaskarżone postanowienia DUKS dopuścił się obrazy art. 215 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sposób nieuprawniony dokonał bowiem zmiany treści decyzji, istotnie modyfikując zawarte w niej rozstrzygnięcie, uchybienia tego nie dostrzegł również DIS utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd nie wskazuje żadnych zaleceń odnośnie ponownie prowadzonego postępowania, gdyż postępowanie w przedmiocie sprostowania decyzji wszczęte zostało z urzędu. Jak wynika natomiast z uzasadnienia wyroku, wszczęcie takiego postępowania z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu uchylonych postanowień, było nieuzasadnione. Organ podatkowy nie wydaje natomiast żadnego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania z urzędu. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd, stosując art. 135 p.p.s.a. uchylił również postanowienie wydane w pierwszej instancji, gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane został określony stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. na podstawie których sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 100 złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego.