II FSK 373/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 976/12 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-231/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 976/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 15 lutego 2012 r. skarżący wniósł do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce nabywającej w zamian za udziały lub akcje w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej spółka). Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę w spółce reprezentują mniej niż 50 % praw głosu w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami spółki są inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Żaden z pozostałych udziałowców spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Aktualnie wnioskodawca oraz inni udziałowcy spółki rozważają wniesienie udziałów w spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (dalej spółka nabywająca). Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zarówno spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny po przedstawieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a i b u.p.d.o.f. wskazał, że z uregulowania art. 24 ust. 8a tej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów (akcji), które reprezentują mniej niż 50% praw głosu w spółce do spółki nabywającej, nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Dopiero wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) spółki do spółki nabywającej, ale tylko łącznie z pozostałymi udziałowcami spółki, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do spółki nabywającej swoje udziały (akcje) w spółce będzie skutkowało tym, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce. W ocenie organu nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami (akcjonariuszami) transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki kapitałowej, każdy z tych udziałowców (akcjonariuszy) działa we własnym imieniu, a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom (akcjonariuszom). Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców (akcjonariuszy) – właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład. Podsumowując organ stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad spółką. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Sąd podzielił stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Wskazano, że wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Skarżący w ocenie Sądu trafnie zauważył, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, wbrew stanowisku organu, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Sąd uznał również, że stanowisko skarżącego jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższej regulacji polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. w sytuacji gdy spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu wskutek nabycia w ramach jednej transakcji za jaką należy potraktować podjęcie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej - udziałów od wielu udziałowców spółki nabywanej, z których żaden nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu, lecz tą bezwzględną większość dają udziały wszystkich (bądź części) udziałowców. A zatem w takiej sytuacji dojdzie do neutralnej podatkowo wymiany udziałów. W ocenie organu powyższe stanowisko WSA jest błędne, gdyż spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ocenić w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z udziałowców odrębnie. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Sąd prawidłowo bowiem odczytał treść art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. i jego zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., miał następującą treść. "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." Kwestia wykładni powyższego przepisu była już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako CBOSA) NSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; publik.: CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 - publik. CBOSA, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak zauważył NSA, w powołanym na wstępie wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje co do zasady w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 603/09, publik.: CBOSA) uznał, że "przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133 jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (..) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133." Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12, (publik.: CBOSA) "wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami dyrektywy 2009/133, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców. Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Warto zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13; publik.: CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.