I SA/Bd 794/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną J. T.(skarżący) przedstawił następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zmienić formę prawną, tj. przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 - art. 557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; aktualna publikacja – Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej K.s.h. Z chwilą przekształcenia, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej. W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał rezerwowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia, wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, tj. kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca podniósł, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Wnioskodawca podał, że skutki podatkowe przekształcenia, kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami podmiotowymi reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. Osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnik spółki nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki osobowej i w tej spółce pozostanie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego do spółki jawnej, tzn. czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u wspólnika spółki, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszej interpretacji, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawną) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej, tj. w formie spółki osobowej. W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnik spółki nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki osobowej i w tej spółce pozostaje. Wnioskodawca powołał się na art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wyjaśnił, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" rozumie wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki kapitałowej. Podkreślił, że pomimo braku ustawowej definicji w K.s.h. pojęcia "niepodzielonych zysków", w przypadku gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie powinien być już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Stwierdził, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał rezerwowy) nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. W ocenie Wnioskodawcy, każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną. Reasumując Wnioskodawca skonstatował, że skoro przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada i na moment przekształcenia nie będzie posiadała "niepodzielonych zysków", przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólników spółki dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy K.s.h., natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa, która w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Organ wyjaśnił, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy również odnieść się do przepisów u.p.d.o.f. Podkreślił, że w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji" użytego w art. 11 ust. 1 ww. ustawy oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytego w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Podał, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". Organ zauważył, że w rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni w spółce jawnej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. Minister Finansów podkreślił, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji). Niewątpliwie zatem opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy podatkowej, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ podniósł, że kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, Minister Finansów stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W ocenie organu, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Minister Finansów podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób. Organ podniósł, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął bowiem ostatecznie kwestię (będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi) sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Minister Finansów wskazał, że nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie organu, skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, a zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska odnośnie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które również podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak w przypadku zakwalifikowania ich do wskazanego w katalogu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, Minister Finansów stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zysk roku bieżącego, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 553, art. 562 i art. 564 K.s.h., - art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 § 1 oraz art. 28 K.s.h., - art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Skarżący podniósł, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ks.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ks.h.). W dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. W ocenie skarżącego, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca kwalifikuje zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie skutkujące powstaniem po stronie wspólnika dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej w spółkę osobową obejmuje niepodzielone zyski, o czym stanowi pkt 8 cytowanego przepisu. Kwestia powstania po stronie wspólnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Zdaniem skarżącego, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Strona zauważyła, że zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem już sama treść ww. przepisu wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, z utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może być podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, pomimo że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Strona podniosła, że taki pogląd prezentuje zarówno piśmiennictwo jak i orzecznictwo. Według skarżącego przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Stąd też, zdaniem strony, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego - każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Odmienne stanowisko byłoby, w opinii skarżącego, sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do § 2 cytowanego przepisu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Uzupełniająco podkreślić należy, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację zobowiązany jest m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 , s. 105). Istota sporu sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia kapitału rezerwowego i kapitału podstawowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitały te utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych. W opinii skarżącego, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału podstawowego oraz rezerwowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Szeroko do tego zagadnienia odniósł m.in. WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 406/13, a w którym zawarte poglądy prawne, tut. Sąd w pełni podziela. Podać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.d.o.f. i dodano w art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski". W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał rezerwowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 – art. 197 K.s.h.) oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 K.s.h. wskazano, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - art. 197. Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki. W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne także do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Reasumując, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1671/10; sygn. akt II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt I SA/Bd 909/12; sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA). Sąd zauważa, że zadane we wniosku pytanie odnosiło się wyłącznie do kapitału podstawowego i rezerwowego przeniesionych do spółki jawnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że interpretacja odnosi się wyłącznie do tak zakreślonego pytania i tut. Sąd powyżej przedstawione stanowisko wyraża wyłącznie w granicach ww. pytania Wnioskodawcy. Zastrzeżenie to wynika z tego, że opisując szeroko stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca posługuje się także pojęciem "zysku roku obrotowego" i nie odnosi go wprost do konkretnego kapitału. Wobec jednak jednoznacznego pytania odnoszącego się do kapitału podstawowego i rezerwowego, należy stwierdzić, że stanowisko organu jest błędne, bowiem przeniesienie ich do spółki jawnej nie wiąże się z opodatkowaniem podatkiem dochodowym u wspólników jako niepodzielnych zysków. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 tej ustawy orzeczono, że interpretacja nie podlega wykonaniu, a na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent E. Kruppik-Świetlicka