I SA/Gl 1299/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten ustalił S.G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] złotych i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że strona wspólnie z mężem w 2003 roku i w latach wcześniejszych nie była w stanie zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów zasobów majątkowych, pozwalających na pokrycie wydatków tego roku w związku z czym u podatniczki wystąpił dochód w kwocie [...] złotych nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ kontroli skarbowej ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie bądź też o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie: – art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sprawie bez akt, przy wykorzystaniu nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii, nie posiadających cech dokumentu; – art. 123 § 2 O.p. – poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, zważywszy na brak akt sprawy, a przez to uniemożliwienie zapoznania się z nimi; – art. 123 § 1 O.p. – poprzez wydanie decyzji dniu [...] roku bez rozpatrzenia wniesionych drogą pocztową zastrzeżeń strony z dnia 16 listopada 2009 roku, – art. 180 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie świadka. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawą podatkową, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie wskazał, że zagadnieniem spornym stały się ustalenia dotyczące tego, czy małżonkowie G. posiadali w 2003 roku oszczędności w gotówce pochodzące z otrzymanego w 2001 roku przez stronę depozytu pieniężnego w kwocie [...] złotych oraz zadatku w kwocie [...] złotych otrzymanego w związku z zawartą w dniu 4 lutego 2003 roku przez podatniczkę ze S. L. przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości położonej w P. Podniósł, że organ odwoławczy w celu określenia wartości mienia zgromadzonego przed 2003 rokiem oparł się na ustaleniach wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002, zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] roku. W decyzji tej dokonano zestawienia przychodów i wydatków ww. małżonków za lata 2001 – 2002, odnosząc się również do złożonego przez nich oświadczenia o dysponowaniu w tym okresie dodatkowo środkami pieniężnymi w wysokości [...] złotych, pochodzącymi z otrzymanego depozytu pieniężnego. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie narusza przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, "w taki sposób, aby naruszenie to mogło skutkować uwzględnieniem żądania". Nie można też zarzucać organowi podatkowemu dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania wykazano, że podatniczka w 2003 roku poniosła wydatki przewyższające dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : – naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych; – naruszenie art. 191 O.p. – poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że przedwstępna umowa sprzedaży była umową pozorną, bez poparcia powyższego twierdzenia jakimkolwiek materiałem dowodowym oraz wbrew dowodom zgromadzonych w sprawie; – naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, iż podatniczka nie ujawniła organom podatkowym źródeł przychodów, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. na cztery lata przed wszczęciem postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.; – naruszenie art. 191 O.p. – poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej, a także błędne ustalenia faktyczne, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez stronę ujawniony przychód środków pochodzących z umowy depozytu nieprawidłowego, – naruszenie art. 199a § 3 O.p. – poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sprawie umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez stronę z J. S. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pomiędzy S. L. a S.G., co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i brakiem orzeczenia sądu w tej materii, a w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji; – naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a w szczególności nieprzesłuchanie kluczowego w sprawie świadka R. L., co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji; – naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p. – poprzez nieprzesłuchanie S. G., posiadającej istotne informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a na poparcie swoich twierdzeń przytoczył liczne fragmenty orzeczeń Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami). Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nie ujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tak określony przedmiot kontroli wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści powołanych wyżej przepisów, ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 31/13, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja opiera się na podstawie prawnej, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, i w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497) orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2008, s.11). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07, Lex nr 563544). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok z 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05; wyrok z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334), w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie, już na gruncie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w odniesieniu do decyzji wymiarowych opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2891/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2368/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11 – wszystkie publ. w CBOSA). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I OSK 27/11, Lex nr 1149369). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 18/09 Trybunał zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27). W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I S.A./Gl 918/07, Lex nr 381433). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, iż podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, Lex nr 530337; M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16). Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd był zobowiązany uwzględnić negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Z rezultacie tej weryfikacji, sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i umorzy postępowanie podatkowe, jako że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13 - wszystkie publ. w CBOSA). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 5.117 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 1.500 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 202 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami).