I SA/Po 521/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2009 r. Spółka Akcyjna [...] z siedzibą w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisja akcji. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż dokonała ona publicznej emisji nowych akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy P. – N. M. i W. w P. dokonał wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 441 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.) i z chwilą tą nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu wnioskodawczyni poniosła koszty związane z nabyciem usług z zakresu doradztwa finansowego i prawnego, koszty przygotowania, druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego, obsługi notarialnej, koszty sądowe i skarbowe oraz promocji oferty publicznej, a nadto wydatki na opłaty związane z formalnym wejściem na giełdę. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z powyższym, Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy wydatki związane z emisją akcji stanowią, w świetle art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów? Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego, podnosząc, iż wydatki wynikające z czynności związanych z emisją akcji mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie wiążą się one bowiem z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., lecz poprzez poprawienie sytuacji finansowej Spółki będą one mogły w sposób pośredni przyczynić się do późniejszego zwiększenia jej przychodów podatkowych. Zdaniem wnioskodawczyni, wyrażoną przez nią tezę potwierdza okoliczność, że ustawodawca nie zaliczył kosztów, o których mowa we wniosku, do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W opinii organu podatkowego, w świetle art. 431 § 1 K.s.h. przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro więc - w myśl art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. – przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w świetle przepisów u.p.d.o.p. nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Co więcej, związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W dniu [...] kwietnia 2009 r. [...] S.A. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i wydanie jej zgodnie z treścią wniosku Spółki z złożonego w dniu [...] stycznia 2009 r. Skarżąca podniosła, iż wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące emisji akcji nie są związane z podwyższeniem kapitału, lecz z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu. Są to koszty ściśle związane z przygotowaniem Spółki do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w W., przy czym koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są tylko małym ułamkiem kosztów związanych z wejściem na giełdę. Tym samym nie należy tych kosztów traktować jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, ale jako rodzaj kosztów pośrednich ponoszonych dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle powyższego organ podatkowy błędnie łączy wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Organ podatkowy podkreślił, iż błędne jest stanowisko Spółki uznające przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuprawnione jest bowiem łączenie w sposób pośredni wydatków wyraźnie związanych z przychodem nieopodatkowanym z jakimikolwiek przychodami, które będą podlegały opodatkowaniu, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji obniżenia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2009r. Spółka, działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] marca 2009 r. Skarżąca Spółka zarzuciła wskazanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty strona powtórzyła swoje wywody przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Potwierdzeniem prawidłowości tych twierdzeń mają być doniesienia prasowe, wskazujące na faktyczny, znaczący wzrost przychodów Spółki po wejściu na Giełdę Papierów Wartościowych w W. W zaistniałym stanie rzeczy strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia [...] października 2009r. sygn. akt I SA/Po 623/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do dokonania wydatków poniesionych przez Spółkę Akcyjną [...] w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie tego kapitału. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, dlatego też nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2007 r., I SA/Po 958/07). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA, zarzucając: 1) na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów: - art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z emisją jej akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów; - art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podniesione przez Spółkę wydatki na emisję akcji są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p.; - art.7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do rozważanej sytuacji; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to: - art.141 § 4 p.p.s.a., polegającego na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p., w szczególności przepisów art. 15 ust. 1, a także art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 370/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. W uzasadnieniu wskazano, że o wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej wyroku sądu I instancji przesądziła uchwała tego Sądu w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki. W świetle tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny, jako zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.) Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprawie została wyznaczona pytaniem zadanym we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącym okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę w tym wniosku. Odnoszą się one do problemu, czy wskazane we wniosku wydatki związane z emisja akcji stanowią w świetle art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu. Rozstrzygając powyższy problem należy wskazać, iż dla oceny stanowiska skarżącej Spółki wynikającego z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wątpliwości w zakresie zakwalifikowania poszczególnych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału w drodze emisji publicznej akcji do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przychody wskazane w tym przepisie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, są neutralne podatkowo, ponieważ nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zdanie 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zatem ustawodawca wyraźnie odróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem i pośrednio związane, co ma znaczenie nie tylko dla ustalenia momentu rozliczenia kosztów w czasie. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków według siedmiu sędziów NSA niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki poniesione przy "okazji" podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki związane m.in. z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wszystkie wskazane przez spółkę wydatki zakwalifikował jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem katalog wydatków wskazanych przez spółkę zawierał zarówno wydatki, bez których bezwątpienia nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, jak również wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej (wydatki pośrednio związane z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem podziału tych wydatków na pozostające w bezpośrednim bądź tylko w pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2092/09). Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011r. w sprawie II FPS 6/10. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. /-/ I.Kucznerowicz /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem