II FSK 943/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Izby Rolniczej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 648/13 w sprawie ze skargi Z. Izby Rolniczej w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. nr ITPB2/415-1148/12/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, o sygn. akt I SA/Sz 648/13, oddalił skargę Z. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, że samorząd rolniczy, zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101 poz. 927, dalej zwana: "u.i.r."). działa na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentuje interesy zrzeszonych w nim podmiotów, jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 tej ustawy podlega tylko ustawom. Członkami samorządu rolniczego z mocy prawa są osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i podatku dochodowego od osób prawnych, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadający w tych spółdzielniach wkłady gruntowe (art. 1 ust. 2 u.i.r.). Jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego są izby rolnicze, które na mocy art. 3 ust. 5 u.i.r. posiadają osobowość prawną. Realizując wynikające z ustawy zadania Walne Zgromadzenie Z. w dniu 30 czerwca 2011 r. podjęło Uchwałę Nr 11/03/2011 w sprawie zasad określających wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków organów statutowych izby, delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, Komisji Rewizyjnej i Komisji Problemowych. Na podstawie tej uchwały Izba wypłaca członkom swoich organów, tj. Walnego Zgromadzenia, Zarządu, Komisji Rewizyjnej i Rad Powiatu Izby diety oraz zwrot poniesionych kosztów, przy czym traktuje te wypłaty jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uchwała ta stanowi również podstawę do zwrotu członkom Zarządu oraz Przewodniczącemu Rad Powiatowych kosztów używania własnego samochodu osobowego dla celów służbowych, określając jednocześnie limity kilometrów. Wypłaty dokonywane są na podstawie prowadzonej ewidencji i traktowane przez Izbę jako podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wypłacane członkom organów Izby diety oraz zwrot poniesionych kosztów należy traktować jako zwolnione z opodatkowania do kwoty 2.280 zł miesięcznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.? 2. Czy w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych na podstawie ryczałtu i comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów, wypłaty z tego tytułu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.? 3. Czy zwolnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2 uzależnione jest od tego, czy mamy do czynienia z przejazdem zamiejscowym, czy z przejazdem lokalnym? Zdaniem Skarżącej, wypłaty członkom organów Izby diet oraz zwrotu poniesionych kosztów w związku z uczestniczeniem w posiedzeniach statutowych organów Izby należy traktować jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdyż w zakresie znaczenia użytego przez ustawodawcę wyrażenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy przyjąć za słuszne stanowisko prezentowane w orzecznictwie wyrażające pogląd, że działalność społeczna może i jest wykonywana także w organizacjach samorządu zawodowego, do którego przynależność jest obowiązkiem. W kwestii drugiego zagadnienia wskazała, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., w jej ocenie nie uzależnia zakwalifikowania diety i innych należności za czas podróży jako podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych od obowiązku prowadzenia ewidencji. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, w związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do kwot stanowiących zwrot kosztów miesięcznych używania własnego samochodu do celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych, organ interpretacyjny odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i podkreślił, że ryczałt wypłacany członkom Zarządu oraz Rad Powiatowych na podstawie comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych nie korzysta ze zwolnienia określonego w wymienionym przepisie, jako że omawiane zwolnienie, zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej zwane: "Rozporządzenie MPiPS"), obejmuje zwrot poniesionych w związku z podróżą kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie opisane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a zatem nie obejmuje diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w Z. w Zarządzie, Komisji Rewizyjnej oraz Walnym Zgromadzeniu, - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie znajdzie zastosowania zwolnienie w nim przewidziane w sytuacji zaprzestania prowadzenia ewidencji przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych na podstawie ryczałtu i comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów, - § 5 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wynika z niego obowiązek prowadzenia ewidencji przejazdów dla skorzystania z zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że poprzez stwierdzenie, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., organ dokonał wykładni zawężającej wbrew regułom wykładni. Natomiast w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie przepisy Rozporządzenia MPiPS należy stosować jedynie w zakresie limitu przysługującego zwolnienia, a w sytuacji braku określenia przepisami u.p.d.o.f. obowiązku prowadzenia ewidencji wystarczające będą comiesięczne oświadczenia o wykorzystaniu limitów kilometrów składane przez członków Zarządu i Rad Powiatowych używających własnego samochodu dla celów służbowych oraz dokonywanie rozliczenia na podstawie ryczałtu. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie istnieje już ukształtowana linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przychody z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 u.p.d.o.f. w pkt 5, to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu. Ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia w uzasadnionym celu. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. Natomiast pkt 7 tego artykułu stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, w tym osób należących do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz poprzez odmienne sformułowanie przepisu. Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości relacja art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. do przepisów art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. Odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.o.d.f. w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych przez członków Zarządu i Rad Powiatowych na podstawie ryczałtu i miesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów Sąd I instancji uznał, że także i w tym przypadku istota sporu sprowadza się do dokonania właściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i zastosowania reguł językowych. WSA w Szczecinie wskazał, że ryczałt wypłacany członkom Zarządu oraz Rad Powiatowych na podstawie comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów w sytuacji i zaprzestania ewidencjonowania przejazdów i rozliczania kosztów miesięcznych używania własnego samochodu dla celów służbowych należy uznać za określony w sposób odmienny od wysokości określonej w odrębnych przepisach czyli w § 5 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS, który obejmuje zwrot poniesionych w związku z podróżą kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę. W konsekwencji ryczałt nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przy określaniu zakresu zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy należy uwzględnić brzmienie art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f, - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie opisane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a zatem nie obejmuje diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w Z. w Zarządzie, Komisji Rewizyjnej oraz Walnym Zgromadzeniu, - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ryczałt wypłacany członkom Zarządu oraz Rad Powiatowych na podstawie comiesięcznego oświadczenia o wykorzystaniu limitu kilometrów w sytuacji zaprzestania ewidencjonowania przejazdów nie korzysta ze zwolnienia w przepisie tym przewidzianego, - § 5 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż znajduje on zastosowanie do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie tylko w zakresie określenia wysokości kwot podlegających zwolnieniu, ale również w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji, a tym samym nakłada obowiązek ewidencjonowania przez członków Zarządu i Rad Powiatowych przejazdów wykonywanych w celach służbowych przy użyciu własnego samochodu. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. Odnosząc się do pierwszych dwóch zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania do należności wypłacanych osobom wchodzącym w skład Walnego Zgromadzenia - jako organu stanowiącego Izby Rolniczej oraz w skład Zarządu i Komisji Rewizyjnej. W konsekwencji diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach podlegają opodatkowaniu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA okoliczność, że zwrot ten nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie oznacza, że należy nadawać mu odmienne znaczenie niż jasno wynikające z innych fragmentów ustawy. Zakres semantyczny zdania: "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wynika przede wszystkim z treści art. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), w tym m.in. – w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób [...]. Od przychodów tych prawodawca odróżnił wymienione w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że z kategorii przychodów z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie budzi wątpliwości identyfikowanie walnego zgromadzenia Izby Rolniczej (podobnie zarządu i komisji rewizyjnej) z organami stanowiącymi osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca błędnie uważa, że wyodrębnienie w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. osobnej (od uregulowanej w art. 13 pkt 5) kategorii przychodów nie przekłada się na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady wykładni systemowej wewnętrznej oraz przyjęte reguły techniki prawodawczej (por. § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. nr 100, poz. 908 ze zm.) wskazują, że nakreślonego już raz w ustawie sposobu rozumienia pewnego pojęcia, zdania lub stosunku, należy używać konsekwentnie, by nie dopuścić do różnej interpretacji tożsamych treściowo zwrotów. Jeżeli prawodawca ma zamiar rozróżnić znaczenie pojęć lub zdań jednobrzmiących, pojawiających się w różnych fragmentach ustawy, musi dać temu jednoznaczny wyraz normatywny (lege non distinguente nec rostrum est distinguere). Treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje, by prawodawca zamierzał nadać przychodom z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" inne znaczenie niż wynikające z art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w wyrokach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2618/13 oraz z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1593/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: “CBOSA"), że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi są obowiązki członków Izby Rolniczej. Do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a u.i.r., otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobne stanowisko wyraził NSA w wyrokach z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07, publ. CBOSA). 4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. oraz § 5 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przepis ten zawiera odesłanie do odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez właściwego ministra. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w tej sytuacji właściwym aktem prawnym jest Rozporządzenie MPiPS. W § 5 ust. 3 tego rozporządzenia zawarto regulację zgodnie z którą należy ustalać kwotę, która zostanie zwrócona pracownikom za poniesione koszty przejazdu. Zawarta w tym przepisie zasada stanowi, że kwota zwrotu kosztów przejazdu obliczana jest jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę. Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. odsyła nie tylko do przepisów powoływanego przez strony Rozporządzenia MPiPS, ale również do przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27 poz. 271 ze zm.; zwane dalej: "Rozporządzenie MI"). O ile pierwszy z przywołanych aktów prawnych dotyczy ustalania wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom ( a poprzez zapis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. także osobom niebędącym pracownikami ), o tyle drugi z przywołanych aktów prawnych wskazuje na konieczność spełnienia określonych warunków. W § 5 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS jedynie poprzez nawiązanie do iloczynu przejechanych kilometrów wskazano pośrednio na sposób i obowiązek dokumentowania przejechanych kilometrów. Z kolei w § 4 ust. 1 Rozporządzenie MI przewidziano sposób obliczania tego iloczynu oraz obowiązek składania oświadczenia przez pracownika o określonej treści o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu, a także treść tego oświadczenia. Z analizowanych przepisów wynika zatem obowiązek sporządzania przez pracowników ( a także przez osoby nie będące pracownikami, jeśli są uprawnione do otrzymania ryczałtu) stosownego oświadczenia, które najczęściej z uwagi na wymagane w nim dane przybiera formę stosownej ewidencji przebiegu pojazdów. Argument wobec tego Skarżącej, że regulacja ta odnosi się jakoby tylko do określenia limitu kwoty podlegającej zwolnieniu, a nie do określenia właściwej kwoty, która zostanie zwolniona z opodatkowania jest niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. tj. "Wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej (...) w przepisach wydanych przez ministra właściwego do sprawy pracy (...)" należy interpretować w ten sposób, że kwotę diety podlegającej zwolnieniu jak i limit, którego nie powinien zostać przekroczony, należy ustalić w przypadku ryczałtu z tytułu używania pojazdów do celów służbowych na podstawie oświadczenia (czyli de facto ewidencji przebiegu pojazdu) sporządzanego na podstawie art. § 5 ust. 3 rozporządzenia MIPS i § 4 ust. 1 Rozporządzenie MI. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 6