I SA/Gl 1298/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 275 (dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]), którą organ ten ustalił G. G. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podziela ustalenia organu pierwszej, z których wynikało, iż strona w 2003 roku miała nadwyżkę wydatków poniesionych w kwocie [...]zł. nad środkami finansowymi znajdującymi się w jej dyspozycji w kwocie [...]zł., co do których stwierdzono, że pochodzą z legalnych źródeł przychodu. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt. 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podkreślała, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona odwołująca akcentowała brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym brak przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji odwołał się do postanowień art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom strony, nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa oraz akcentował, iż nie sposób zarzucać organowi podatkowemu dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem w toku postępowania wykazano, że podatnik w 2003 roku poniósł wydatki przewyższające dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach G. G. (dalej jako skarżący) wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt. 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał również wystąpienie w sprawie kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia przez organ orzekający przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania polegającej na odrzuceniu wniosku o przesłuchanie najważniejszego w sprawie świadka na okoliczność spornej w sprawie transakcji zakupu udziałów. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a na poparcie swoich twierdzeń akcentował wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienia. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nie ujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest ww. decyzja organu odwoławczego z dnia [...] ustalająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tak określony przedmiot kontroli wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści powołanych wyżej przepisów, ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że zaskarżona decyzja opiera się na podstawie prawnej, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 i w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Dz. U z 2013 r. poz. 985, w: Lex nr 1353497) orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2008, s. 11). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07, Lex nr 563544). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok z 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05; wyrok z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334), w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie, już na gruncie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w odniesieniu do decyzji wymiarowych opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2891/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2368/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11 – wszystkie publ. w CBOSA). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I OSK 27/11, Lex nr 1149369). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27). W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I SA/Gl 918/07, Lex nr 381433). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, iż podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, Lex nr 530337; M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16). Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd był zobowiązany uwzględnić negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Z rezultacie tej weryfikacji, sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i umorzy postępowanie podatkowe, jako że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13 - wszystkie publ. w CBOSA). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej też p.p.s.a), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 10.275 zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości 3058 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł. i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).