II FSK 1697/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1322/13 w sprawie ze skargi J. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2013 r. nr IPPB3/423-1006/12-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B.V. z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. III SA/Wa 1322/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J[...] z siedzibą w Holandii (dalej zwana: "spółka skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka skarżąca jest akcjonariuszem spółki J[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S.. Obecnie akcjonariusze spółki J[...] rozważają różne scenariusze dalszych losów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę m.in. zakładają jej likwidację. W przypadku likwidacji spółki doszłoby do podziału majątku spółki likwidowanej pomiędzy jej wspólników. Skarżąca spółka jako akcjonariusz spółki J[...] otrzymałaby w takim przypadku zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku J[...] (np. wierzytelności wobec kontrahentów J[...]). Wskazując na powyższe skarżąca spółka zadała następujące pytanie. Czy w przypadku likwidacji J[...] i podziału jej majątku pomiędzy jej wspólników skarżąca spółka byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wartości otrzymanych składników majątku J[...]? Skarżąca wskazała, że w przypadku likwidacji J[...] i podziału jej majątku pomiędzy wspólników skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wartości otrzymanych składników majątku J[...] Minister Finansów wskazał, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 — akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na poczet dywidendy. 3. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podniósł że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ, że przysporzenie akcjonariusza z tytułu majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. Uznając, że w omawianym przypadku majątek likwidacyjny spółki w postaci zarówno środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie znajduje w tym przypadku przepis art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. W jego punktach 3a i 3b (dodanych od 1 stycznia 2011 r.) wskazano, iż należą do nich: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji." W ocenie sądu oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo, natomiast wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie z przychodów przysporzeń otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w związku z likwidacją tej spółki. Sąd stwierdził, że stanowisko organu w tej kwestii było uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie języka prawnego z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, co już samo w sobie wymusza dalej idący proces interpretacji odwołujący się do reguł wykładni systemowej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Nadto, gdyby nawet ograniczenie się do proponowanego przez stronę rodzaju wykładni uznać za wystarczające, to nie znajduje to uzasadniania z uwagi na sprzeczność rezultatu tej wykładni z przyjętymi w u.p.d.o.p. założeniami systemowymi w zakresie opodatkowania przychodów wspólników spółek osobowych oraz celami omawianego uregulowania wyłożonymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., na mocy której dodano z dniem 1 stycznia 2011 r. wymieniony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b. Następnie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zamkniętą i spójną całość odwołał się do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiąganych przez akcjonariusza spółki osobowej wyłożonych w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której wskazano, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Sąd wskazał, że postawione do rozstrzygnięcia NSA zagadnienie prawne wymagało szerokiej analizy przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zarówno przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem rysującego się w tym przypadku ryzyka podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej a dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz odpowiednich uregulowań Kodeksu Spółek Handlowych, NSA doszedł do wniosku, że przychód akcjonariusza z udziałów w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powstaje z momentem faktycznego otrzymania. Rozważył przy tym, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego powoduje posiadanie przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku rocznym spółki. Niekwestionowane było przy tym, że przychody związane z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sporny był jedynie czas, w którym to opodatkowanie winno było nastąpić. Następnie podkreślił, że wspomnianą nowelizacją zostało dodane do ustawy unormowanie wprowadzające zakaz opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro, w ocenie sądu, jak słusznie zauważył organ, ustawodawca co do zasady wyrażonej w art. 5 u.p.d.o.p. założył opodatkowanie przychodów osiąganych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w czasie trwania spółki w każdym roku podatkowym. Sąd dalej wskazał, że w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki – co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego – wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem sądu, przyjęcie, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych, natomiast sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, natomiast biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Prawidłowa, w ocenie sądu, była argumentacja organu, że w sytuacji, gdy w świetle uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11, przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczania wskazanym w art. 5 ustawy, to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że ustawa w art. 5 ust. 1 stanowi, iż generalnie "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. ust. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że co do zasady majątek pozyskiwany z udziału m.in. w spółce niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu u wspólników systematycznie "na bieżąco" z momentem powstawania. Jeżeli zatem w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie podkreślił, w związku z dokonaną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Reasumując, sąd pierwszej instancji wskazał, że przechodząc do analizy konstytucyjnej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że pełniejszą realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie ww. przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo – akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji tej spółki, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko, w ocenie sądu, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii osób prawnych, do czego wystarczającym byłoby skumulowanie na dzień likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej, przychodów osiągniętych z udziału w tej spółce. Takie wyłączenie narusza, zdaniem sądu, określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. 4. Od powyższego wyroku, spółka skarżąca wniosła skargę kasacyjną, gdzie zaskarżyła wyrok w całości, oraz na podstawie art. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." zarzuciła - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez uznanie, pomimo braku stosownego uregulowania ustawowego, że w okresie przed 1 stycznia 2014 r. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "podatkiem CIT") zobowiązany był rozpoznać i opodatkować podatkiem CIT przychód w postaci otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowo- akcyjnej pieniędzy i innych składników majątkowych, - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a i pkt 3b u.p.d.ol.p. w jego brzmieniu sprzed 1. stycznia 2014 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczył akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, - art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu sprzed 1. stycznia 2014 r. - poprzez uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu wyroku wbrew stanowisku zawartemu w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16. stycznia 2012 r., sygnatura akt II FPS 1/11, bez uprzedniego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, co stanowi naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. W związku z powyższym, spółka skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wyrok sądu pierwszej instancji w żadnym z kwestionowanych w skardze kasacyjnej elementów nie narusza prawa. Dokonana przez ten sąd wykładnia i zastosowanie kwestionowanych w sprawie przepisów prawa materialnego są prawidłowe i skarżący skutecznie ich nie podważył. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Zgodnie z art. 84 Konstytucji ustawodawca konstytucyjny wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Jak słusznie podnosi sie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 1566/11) unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji wywiódł, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego konstytucyjności nikt dotychczas nie kwestionował. Dokonanej natomiast wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie można negować treścią art. 217 Konstytucji. Co więcej wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. dokonana przez sąd pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z normami konstytucyjnymi określonymi w art. 1, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64 ust., art. 84, w tym także, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca z art. 217 Konstytucji. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika na moment likwidacji. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służyć miało wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Prawidłowo jednak sąd pierwszej instancji wskazał na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmują akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, do których zaliczyć należy również stronę skarżącą. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez NSA uchwały z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 - akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, co należy podkreślić, nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników (z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki niebędącej osobą prawną, przyporządkowywane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Innymi słowy na każdego ze wspólników "przechodzi" odpowiednia część przychodu spółki, kosztów uzyskania przychodu, zwolnień oraz ulg podatkowych i innych wymienionych w art. 5 ust. 2 kategorii, mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego). W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem. Innymi słowy, co wynika z prawidłowo przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji wykładni systemowej i celowościowej, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Wobec powyższego, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jeszcze przed jej definitywną likwidacją, ale po spłaceniu wymagalnych zobowiązań wobec innych wierzycieli SKA. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (por. chociażby wyroki WSA w: Gliwicach z 25 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1514/13; Wrocławiu z 7 maja 2013 r., I SA/Wr 303/13; Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13; Gdańsku z 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13, czy NSA z: 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1712/11i 9 września 2014 r., II FSK 2257/12). Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w takim razie dywidenda nie została wypłacona, a akcjonariusz nie przypisuje sobie na bieżąco przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a. albowiem do wskazanej w zarzucie 2) uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 się wprost zastosował. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).