I SA/Gd 387/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 4 września 2012 r. "A" S.A. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości wnioskodawca może zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i jednocześnie nie będzie komplementariuszem w tej spółce. W przyszłości może nastąpić likwidacja spółki komandytowo- akcyjnej. W wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca otrzyma środki pieniężne jak i inne składniki majątku, przy czym pośród innych składników majątku mogą znaleźć się wierzytelności pożyczkowe lub wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wierzytelności pożyczkowe otrzymane przez spółkę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będą jej wierzytelnościami własnymi. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, sformułowano następujące pytania: 1.czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? 2.czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? 3.czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (pomijając naliczone odsetki) wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 4. czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 spółka komandytowo- akcyjna jest spółką osobową, niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.". Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki, niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, ich wartość nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z kolei prezentując stanowisko w zakresie pytania nr 2, spółka wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (...). W związku z powyższym, zdaniem spółki, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, przychód wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pytania sformułowane w punkcie nr 3 i nr 4 zostały przez organ wyłączone do odrębnego rozstrzygnięcia. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, odwołując się do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności wynikających ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytowo-akcyjną) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Minister Finansów podkreślił, że opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednakże, z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające. Wprowadzenie wspomnianych przepisów ma na bowiem na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 u.p.d.o.p. i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Powyższe oznacza, iż w następstwie wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Tak więc wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który może generować podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Kwestionując stanowisko Ministra Finansów, "A" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. naruszenie art.12 ust.4 pkt 3a lit. a oraz 12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez stronę skarżącą majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych majątku (w postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności wynikających ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytowo-akcyjną) nie korzysta z wyłączenia z przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez stronę skarżącą majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w tym postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności wynikających ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytowo-akcyjną) korzysta z wyłączenia z przychodów zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3a lit. a oraz 12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu podniesiono, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony odstąpił na tle rozpatrywanego wniosku o udzielenie interpretacji od wykładni literalnej i zastosował niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię contra legem. W tej kwestii skarżąca odwołała się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn.akt I FSK 1621/10 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. , sygn.akt III SA/Wa 2586/11. Zdaniem skarżącej, brzmienie art.12 ust.4 pkt 3a lit. a oraz 12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p. jest jasne, co zostało potwierdzone przez organ interpretacyjny i dlatego otrzymanie środków pieniężnych, bądź innych składników majątku przez wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej nie powoduje na dzień likwidacji powstania u niego przychodu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnych innych przepisów, które odmiennie regulowałyby podatkowe skutki likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Przyjęcie, że w przypadku likwidacji, będącej spółką osobową, spółki komandytowo-akcyjnej dojdzie do powstania u jej wspólników przychodu opodatkowanego jest więc wprost sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem omawianych przepisów i stanowi załamanie zasad wykładani prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przychód z tytułu otrzymania przez skarżącą spółkę majątku likwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.. Na tle przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego, wyjaśnienia wymagało też, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji, do reguł wykładni celowościowej. Uznając, że w omawianym przypadku majątek likwidacyjny spółki w postaci zarówno środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowanie znajduje w tym przypadku przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Powołany przepis ustanawia ogólną regułę, w myśl której przychodem jest każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba, że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej. Rodzaje takich przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono enumeratywnie w ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p.. W jego punktach 3a i 3b (dodanych od 1 stycznia 2011 r.) wskazano, iż należą do nich: - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Niewątpliwie oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Ocenie Sądu podlegała zatem zasadność uznania przez Ministra Finansów, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, stanowisko organu w tej kwestii jest uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych. Przy prezentowanym przez spółkę podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego określonych przychodów osoby prawnej. Odpowiedź na to pytanie musi zaś być negatywna. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, , że podstawową metodą wykładni prawa w prawie podatkowym jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się, że Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W świetle powyższego, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie strona skarżąca. Zdaniem Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., z pominięciem pozostałych metod wykładni. Zważyć należy, że ustawodawca w tym przepisie posługuje się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie języka prawnego z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, co już samo w sobie wymusza dalej idący proces interpretacji odwołujący się do reguł wykładni systemowej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Nadto, gdyby nawet ograniczenie się do proponowanego przez stronę skarżącą rodzaju wykładni uznać za wystarczające, to nie znajduje to uzasadniania z uwagi na sprzeczność rezultatu tej wykładni z przyjętymi w u.p.d.o.p. założeniami systemowymi w zakresie opodatkowania przychodów wspólników spółek osobowych oraz celami omawianego uregulowania wyłożonymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., na mocy której dodano z dniem 1 stycznia 2011 r. wymieniony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b. Na uwadze należy mieć przede wszystkim, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zamkniętą i spójną całość. Trafnie w tym kontekście organ interpretacyjny odwołał się do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiąganych przez wspólnika spółki osobowej zaprezentowanych w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której wskazano, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Postawione do rozstrzygnięcia NSA zagadnienie prawne wymagało szerokiej analizy przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zarówno przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem rysującego się w tym przypadku ryzyka podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej. Dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz odpowiednich uregulowań k.s.h., NSA doszedł do wniosku, że przychód akcjonariusza z udziałów w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje według reguł określonych dla spółki akcyjnej. Rozważył przy tym, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego powoduje posiadanie przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku rocznym spółki. Niekwestionowane było przy tym, że przychody związane z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sporny był jedynie czas, w którym to opodatkowanie winno było nastąpić. To na tym bowiem gruncie, jak wskazuje analiza bogatego orzecznictwa sądowego (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powstawały problemy związane z podwójnym opodatkowaniem przychodów osiąganych przez wspólników spółek osobowych. Z tego też względu, wspomnianą już wyżej nowelizacją zostało dodane do ustawy unormowanie wprowadzające zakaz opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro, jak słusznie zauważył organ, ustawodawca co do zasady wyrażonej w art. 5 u.p.d.o.p. założył opodatkowanie przychodów osiąganych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w czasie trwania spółki w każdym roku podatkowym. Wskazując na cel nowelizacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: www.sejm.gov.pl) wskazano, iż chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki - co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego - wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładni literalnej, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. W świetle uregulowań u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania skumulowanych na dzień likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychodów jej akcjonariuszy. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Ustalając znaczenie językowe art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 5, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 12 ust. 1 określającego na gruncie ustawy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce - nie ma do niego zastosowania art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczania wskazanym w art. 5 u.p.d.o.p., to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Reasumując, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wymaga szerszego kontekstu spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionych przepisów prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Tym samym skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl. Zatem jako prawidłowe należało ocenić stanowisko Ministra Finansów, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności wynikających ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytowo-akcyjną) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., a wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania, a rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. okazał się niezasadny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.