II FSK 1698/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1625/13 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r., nr IPPB3/423-993/12-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1625/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest następcą prawnym P. [...] sp. z o.o. do czasu przejęcia przez skarżącą prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie: konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do nich oraz pozostałych badań i analiz technicznych. Po przejęciu P. [...] sp. z o.o. skarżąca będąca czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem, kontynuowała działalność w ww. zakresie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, P. [...] sp. z o.o. wydzierżawiała nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na których prowadziła działalność polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatu zajmującego się sprzedażą detaliczną opon i części zamiennych, a także usług w zakresie naprawy opon i podwozia. Umowy dzierżawy były umowami terminowymi, tj. umowami na czas określony, które nie przewidywały możliwości ich wcześniejszego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem przez którąkolwiek ze stron. W związku z połączeniem przez przejęcie, o którym mowa powyżej skarżąca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki P. [...] sp. z o.o., w tym prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych umów dzierżawy. Ponieważ działalność gospodarcza Spółki na dzierżawionych nieruchomościach była nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. generowała i zgodnie z wiarygodnymi prognozami miała generować w przyszłości straty w sensie ekonomicznym, tj. powodowała oraz miała powodować w dłuższej perspektywie uszczuplenie majątku Spółki, działając w celu zachowania majątku definiowanego jako źródło przychodu, Spółka podjęła, bądź zamierza podjąć decyzję o zakończeniu tej działalności na dzierżawionych nieruchomościach. Skarżąca, na podstawie ugód lub porozumień z wydzierżawiającym, postanowiła lub zamierza postanowić rozwiązać ww. umowy dzierżawy. W ww. ugodach lub porozumieniach skarżąca zobowiązała się lub zamierza się zobowiązać do zapłaty na rzecz wydzierżawiających odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. Kwota odszkodowania została lub zostanie udokumentowana wystawionymi przez Wydzierżawiających fakturami VAT oraz została lub zostanie powiększona o należny podatek VAT. Niezależnie od powyższego skarżąca sprzedała lub zamierza sprzedać na rzecz podmiotów trzecich lub wydzierżawiających składniki majątkowe znajdujące się na dzierżawionych nieruchomościach, na podstawie odrębnych umów, co jednak nie musi mieć miejsca w każdym wypadku. Zapłacone przez Spółkę na ww. zasadach kwoty odszkodowania były lub będą niższe od kosztów dzierżawy tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wydzierżawiając je do końca okresu obowiązywania umów dzierżawy. Co więcej, zapłata odszkodowania była lub będzie finansowo korzystniejsza niż utrzymywanie dzierżawy, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów skarżącego z poddzierżawy (zgodnie z badaniami rynkowymi i szacunkami ekonomicznymi skarżącej). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała: czy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwot odszkodowań wypłaconych lub tych które będą wypłacone przez nią wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień? Zdaniem Spółki, będzie przysługiwało jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowania wypłaconego lub które będzie wypłacone przez Spółkę z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy. Skarżąca wskazała, że odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umów dzierżawy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) i spełniają przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pozbywając się nieprzydatnych z gospodarczego punktu widzenia nieruchomości, Skarżąca dokonała optymalizacji posiadanych zasobów, co pozwala na przyjęcie, że odszkodowania wypłacone z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy są kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki na rozwiązanie umów dzierżawy są poniesione w celu wycofania się skarżącej z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowań wypłaconych lub które będą wypłacone przez Skarżącą wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień, ze względu na okoliczność, że nie został spełniony wymóg celowości ww. wydatku, podczas gdy wymóg ten został spełniony. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. I.5. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Oceniając okoliczności sprawy na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, iż jej działanie ma na celu zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, przy czym nie należy, jak uczynił to Minister Finansów, źródła przychodu oceniać wyłącznie przez pryzmat działalności na dzierżawionych nieruchomościach, czyli jednego zdarzenia gospodarczego, lecz należy wziąć pod uwagę całokształt działalności gospodarczej skarżącej. Wydatek jaki poniosła skarżąca lub poniesie na zapłatę odszkodowania jest wydatkiem wpływającym na rezultat finansowy jej działalności. W ocenie Sądu, rezygnacja przez skarżącą z niewykorzystywanych nieruchomości, z czym wiąże się konieczność zapłaty odszkodowania, może być traktowana jako decyzja, która ma prowadzić w skutkach do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co z kolei pozwala na przyjęcie, że odszkodowania wypłacane z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy są kosztem poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. II. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Spółce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu odszkodowania wypłaconego przez Spółkę wydzierżawiającemu, na podstawie ugody lub porozumienia, z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż Minister Finansów jako podstawę skargi kasacyjnej podniósł niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie i uznanie, że Spółce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu odszkodowania wypłaconego przez Spółkę wydzierżawiającemu, na podstawie ugody lub porozumienia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem jego zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy dzierżawy, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA : z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, wszystkie publ. : http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów dzierżawy. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odszkodowania z nieuzyskanym przez niego przychodem z likwidowanych placówek w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach : z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA). Z tych powodów w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odszkodowanie może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.