II FSK 1174/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 570/13 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Po 570/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 73.553 zł. W uzasadnieniu podano, że podejmowane przez skarżącą w 2006 r. działania w zakresie sprzedaży nieruchomości były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek, noszącymi znamiona działalności gospodarczej. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 21 grudnia 2011 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 stycznia 2012 r. W dniu 19 stycznia 2012 r. skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaś samo odwołanie złożyła w dniu 23 stycznia 2012 r. Postanowieniem z 16 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub Dyrektor IS) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając, że skarżąca nie wykazała, aby uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W związku z cofnięciem skargi postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2012 r. Sąd umorzył postępowanie. Skarżąca w dniu 27 września 2012 r. wystąpiła do Dyrektora IS o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez to, że: (1) zarówno w toku postępowania, jak i w rozstrzygnięciu organ wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pomijając dowody świadczące na korzyść skarżącej bez uzasadnienia, w tym nawet znane organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego; (2) oparcie decyzji na interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w dniu 10 lipca 2006 r.; (3) wadliwe zaklasyfikowanie uzyskiwanych przez skarżącą przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., co nie jest wystarczające dla uznania, że przychody pochodzą ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; (4) wadliwe i nierzetelne ustalenie czynności wykonywanych przez skarżącą na wszystkich etapach podejmowanej przez nią aktywności, a przez to wadliwe zakwalifikowanie do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej; (5) nieustalenie lub nierzetelne ustalenie celu i zamiaru skarżącej przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, a w rezultacie uznanie, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą; (6) błędne ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania na gruncie rachunkowym w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu. Dyrektor IS decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 2 grudnia 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca wywiodła skargę do WSA w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: (1) art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez dokonanie niewłaściwej oceny sprawy, co do stwierdzonej przez stronę wad decyzji Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2011 r., powodujących jej nieważność w związku z wykazanym ciężkim i rażącym naruszeniem prawa tej decyzji; (2) zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p., w ten sposób, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej mimo tego, iż istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p.; (3) art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatniczki zarówno składanych w czasie postępowania podatkowego (w tym co do przeznaczenia nabytych gruntów na własne cele zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych), jak i składanych w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek osobisty na realizację własnego celu mieszkaniowego, tj. budowę domu mieszkalnego; (4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nieujęcie poniesionych wydatków; (5) art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez: (a) nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, że skarżącej nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom; (b) odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew informacjom strony nie zebrał; (c) bezpodstawne uznanie, że skarżąca podejmowała czynności zmierzające do podziału nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży w sposób taki jak czynią to profesjonaliści. W dalszej części skargi skarżąca przywołała wcześniej podniesione zarzuty co do decyzji z dnia 2 grudnia 2011 . 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Zdaniem WSA w Poznaniu skarga okazała się niezasadna. Oddalając skargę Sąd ten podał, że wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym we wniosku z dnia 27 września 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US oraz w wywiedzionej do WSA w Poznaniu skardze w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie była decyzją wydaną w ramach uznania administracyjnego, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie stwarza możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie uznania administracyjnego. Kwestionowanie z kolei prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego może odbywać się w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem tego Sądu za rażące naruszenia prawa nie można uznać tego, że decyzję Naczelnika US oparto na interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w dniu 10 lipca 2006 r. Nie jest wadliwym działanie organów podatkowych, w wyniku którego ze zbieżnych okoliczności faktycznych organy wywodzą podobne konsekwencje prawne. Zdaniem WSA w Poznaniu podstawą stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być również wadliwe zaklasyfikowanie uzyskiwanych przez skarżącą przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 tej ustawy. Podnoszona przez skarżącą kwestia leży w sferze wykładni i w konsekwencji stosowania materialnego prawa podatkowego, natomiast odmienna wykładnia, co do zasady, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji za rażące naruszenie prawa nie można uznać także podniesionego zarzutu wadliwego i nierzetelnego ustalenia czynności wykonywanych przez skarżącą na wszystkich etapach podejmowanej przez nią aktywności, a przez to wadliwego zakwalifikowania ich do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ formułowane żądanie sprowadza się do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Podobnie rażącego naruszenia prawa nie stanowi brak ustaleń lub nierzetelne ustalenia co do celu i zamiaru skarżącej przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą. Okoliczność ta stanowi jeden z wielu elementów stanu faktycznego, które łącznie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Ponadto za rażące naruszenia prawa nie można uznać rzekomych błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy umowy sprzedaży zawierane w formie aktu notarialnego ustalił, że skarżąca uzyskiwała w 2006 r. dochód podlegający opodatkowaniu. W ocenie WSA w Poznaniu, prawidłowe są również ustalenia organu podatkowego zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania. Ewentualne wątpliwości skarżącej dotyczące poszczególnych elementów kosztów uzyskania przychodów lub omyłek o charakterze rachunkowym nie mogą być weryfikowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p. oraz zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP (w związku z naruszeniem zasady praworządności, w ten sposób, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej mimo tego, że istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie, co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p.), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w decyzji organ podatkowy przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując konkretny przepis Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę orzekania. Tym samym powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiodła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji będąc powołanym do kontroli legalności decyzji organów orzekł, że postępowanie i wydana w jego wyniku decyzja Dyrektora IS z dnia 5 kwietnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IS z dnia 21 grudnia 2012 r., przeprowadzone były przez organy podatkowe zgodnie z prawem i nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2011 r.; (2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 w związku z art. 247 § 1, pkt 2, 3 i 7 o.p. poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, niezbadanie wszystkich jej okoliczności i dokonanie oceny z pominięciem celu, dla którego dana regulacja została zawarta w przepisach prawa podatkowego, oraz czemu ma ona służyć i jakie zajmuje miejsce w systemie prawa; dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1, pkt 2, 3 i 7 o.p., a w ten sposób Sąd dokonał niewłaściwej oceny sprawy co do uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia w decyzji z dnia 2 grudnia 2011 r. wady powodującej jej nieważność; (3) zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że odmawiając uchylenia decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2011 r., co prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej, podczas gdy istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie jednej z wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p.; (4) wyrażonych w Konstytucji RP: zasady pogłębiania zaufania do organów państwa zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, zasady praworządności wyrażonych w ten sposób, że poprzez oddalenie skargi możliwe jest wykonanie decyzji Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2011 r. przez co możliwe jest windykowanie podatku wyłącznie z powodu posiadania mienia i przy dokonanej błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy; (5) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji będąc zobowiązanym do kontroli legalności działania organów nie dostrzegł wskazanych przez skarżącą naruszeń prawa, z których wprawdzie część samodzielnie mogłaby stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń w zwykłym postępowaniu odwoławczym, ale łącznie, jako zbiór wyraźnie wskazują, że organ podatkowy wydający decyzję wymiarową wydał ją w sposób rażąco i ciężko naruszający porządek prawny. Decyzja wymiarowa jest bowiem niespójna, niepoliczalna i niezrozumiała. Zawiera też wady uniemożliwiające ustalenie na jej podstawie nawet podstawy opodatkowania przyjętej przez organ pierwszej instancji jako podstawy dla określenia kwoty podatku. Przy tym w samym postępowaniu podatkowym, w rezultacie którego wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2011 r. naruszone zostały: (a) art. 24b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nieujęcie części poniesionych wydatków; (b) art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez: nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, że skarżącej nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom; odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew informacjom strony nie zebrał; bezpodstawne uznanie, iż skarżąca podejmowała czynności zmierzające do podziału, nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży w sposób taki, jak czynią to profesjonaliści. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sporne kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, więc w niniejszej sprawie wykorzystana jest argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 25 maja 2015 r., II FSK 1017/14. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić też należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów (skarżąca myli zarzuty naruszenia przepisów postępowania z materialnoprawnymi), jak również znacząca część zarzutów skargi kasacyjnej stanowi powielenie zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Powyższe rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 6.2. Niezależnie od wyżej wskazanych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że żaden z jej zarzutów nie jest trafny. Przywołany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 247 § 1 pkt 3 o.p. określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania podziela. 6.3. Postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Analizując zaskarżoną decyzję w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Jak już zostało wskazane, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Wobec tego, Dyrektor IS prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej miał obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p. Wskazane zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Poznaniu. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów, wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącej, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży działek budowlanych, wyodrębnionych uprzednio z nabytych nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f) zamiast do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Wadliwości błędnej kwalifikacji czynności podjętych przez skarżącą pełnomocnik upatrywał w nieprzeprowadzeniu wskazanych przez skarżącą dowodów na okoliczności podniesione w trakcie postępowania podatkowego, w tym w piśmie z dnia 25 października 2011 r. To zaś w opinii strony skarżącej spowodowało, że stan faktyczny sprawy został ustalony nierzetelnie i w efekcie została zastosowana norma prawna nieodpowiadająca stanowi faktycznemu. Należy jednak podkreślić, że zarzuty te mogły być podnoszone jedynie w toku postępowania w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Stan faktyczny został bowiem ustalony w zwykłym postępowaniu administracyjnym i niemożliwe jest kwestionowanie tego stanu w trybie nadzwyczajnym. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że za rażące naruszenie prawa uznać należało – w jej ocenie – oparcie decyzji Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2011 r. na interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w dniu 10 lipca 2006 r. Przede wszystkim, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powyższa interpretacja nie stanowiła – w sensie formalnym – podstawy rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji zostało poprzedzone postępowaniem dowodowym, a następnie dokonaniem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co prawda tezy obu powyższych rozstrzygnięć w niewielkim stopni są zbieżne, niemniej jednak nie stanowi naruszenia przepisów prawa wywodzenie z podobnych okoliczności faktycznych tożsamych konsekwencji prawnych. Odnosząc się z kolei do podniesionego zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nieujęcie części poniesionych wydatków, wskazać należy, że takie zarzuty mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżąca dążyła właśnie do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. 6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.